重点项目战略性审计的实证研究

29.05.2014 17:14

本文来源: 审计厅

重点项目战略性审计的实证研究

成荣生史维戴健李方林

随着经济社会的发展，投融资体制也发生了变化。而投融资体制的深层次改革必然引起投资决策方式、资金筹措方式和资金使用方式的调整。主要表现为投资主体多元化、投资决策分散化、资金来源多样化、融资方式市场化、项目管理国际化。而正处于政策刺激力度减弱以及总体货币环境趋紧的环境下，增速由快速增长转向稳步放缓的过程，投资结构领域不合理问题日益突出，投资对房地产业依赖不断加大，高耗能投资出现反弹，民生领域投资持续不足。与之相反，“十二五”规划中明确提出要以“加快转变发展方式”为主线，推动经济结构战略性调整，逐步降低投资率、提高消费率，处理好投资消费失衡的关系，严格完成节能减排的约束性目标，这就使得投资审计要受到“调结构、转方式”的约束。

在经济可持续发展、投资结构优化及政府政策目标不断变化的环境下，投资审计的对象、范围和重点等也随之变化和转移。温家宝总理提出“财政资金运行到哪里,审计就跟进到哪里”，把一切政府性资金纳入审计视野，而国家建设项目支出是财政支出的重要部分，加强对政府投资建设项目的审计监督是审计机关的重要任务。传统型的投资审计以查错纠弊、真实性和合法性的审计模式已经不能适应时代的需要，应努力改变传统模式的约束，顺应经济发展，增强宏观意识，努力研究和把握固定资产投资领域出现的新情况、新问题、新形式，深入分析政府审计职能，加强审计理论知识的学习，探索固定资产投资审计的新理念、新方式。

正是在这种背景下，文章试图对重点工程项目审计的目标、作用、问题及对策等方面加以研讨，并结合财政审计大格局的理念，引入战略性审计的概念，希冀有所突破和创新。

一、目前投资审计现状及推出新型投资审计的理论及现实基础

（一）投资审计现状及不足

经过二十多年探索和发展，审计机关在固定资产投资审计方面不断的改革创新，投资审计不断的揭露出违规违法的问题，对规范市场秩序、市场投资和规范资金的合理分配起到了重大的监督作用，审计成果一度得到上级领导的肯定。但是，在目前经济大发展与投资体制改革大跨步的同时，审计机关在审计方式方法、审计内容等方面问题日益突出，主要表现在如下几方面。

1．审计方式上局限性。当前大部分投资审计都处于基层层面和被动的审计，缺少一种全面的主动的、连续性的对投资建设项目进行审计。全过程、全方位的跟踪监督审计制度仍未形成。在投资项目决策、立项时，对建设项目的可行性研究、资金来源、项目所产生的效益等各个环节都处于被动参与地位。其次，目前大部分投资审计仍处在对建设项目竣工后对工程造价进行审计。一方面不能及时有目的“围绕中心”，也不能对政策的延续性和时效性进行有效的审计，另一方面由于审计的事后性，以及审计结论局限性，因而不能够对违法投资程序的建设项目以及在建违法项目进行纠正和补救，以至于难以做到从宏观上主体把握，从微观上促进宏观的结合，也逐步脱离了国家经济要求的可持续发展战略。由于市场经济的发展，投资领域市场运作和建设管理仍旧不规范，挖掘和揭露建设过程中的违法问题仍是审计的主要内容。而在当前国际、国内经济快速增长的同时，投资主体出现多元化，投资范围越来越多，投资规模越来越大，如果仅仅围绕投资真实和合法性方面去审计，就事论事，是可以对规范市场、规范投资资金管理起到局部作用，但对整个投资领域，投资规划不能起到监督作用，审计建设性作用的发挥收到了极大的制约。

2．审计内容的局限性。一方面，投资审计主要针对投资项目的真实性、合法性，以及查错纠弊为重点，忽视了对投资项目的经济效益及投资效果提出合理性意见。目前固定资产投资审计侧重于微观方面较多，有时单纯就项目审项目，着眼查处单个问题的多，不善于通过对微观审计所获得的资料进行分析研究，从宏观上提出对于搞好建设项目的意见和改进的措施；而在建设项目上，侧重于概（预）算审计和竣工决算审计较多，而对项目的效益审计涉及较少。另一方面，投资审计与其它专业审计结合较少，尤其是与财政审计基本脱节，使投资审计内容出现了较大的局限性，投资审计结果反映不了投资项目运行的全过程，与财政审计大格局的要求仍存在一定的差距。

（二）提出新型投资审计理论的现实基础

1．效益审计的要求

调整优化投资结构是“十二五”期间的政策导向之一。围绕调整优化投资结构,审计署“十二五”审计工作发展规划要求,审计机关要加强对政府重大投资项目和灾后重建等重特大公共事件的跟踪审计和投资绩效审计。进一步关注政府投资的规划布局和投向结构、分配依据和计划下达、资金使用和建设管理、土地环保和投资效益等情况,切实发挥政府投资对结构调整的引导作用。加强对支持新疆和西藏发展投资、水利和高速铁路等重大投资项目以及汶川、玉树和舟曲等灾后恢复重建项目的跟踪审计,促进严格执行用地、节能、环保和安全等规定及准入标准。规划对投资审计内容和深度提出了新的要求，不是仅仅停留在对投资项目审计的真实性和合法性上，更要求对其结果效率性上的监督。

2．财政审计大格局的提出

构建财政审计大格局，是促进建立完善的公共财政体系的客观需要，是充分发挥审计“免疫系统”功能的必然要求，是对财政审计规律认识逐步深化的集中体现，也是对财政审计工作实践的全面总结。构建财政审计大格局，是指审计机关以全部财政资金为内容，以财政管理审计为核心，以政府预算为纽带，统筹审计资源，有效整合审计计划，有机结合不同审计类型，从宏观性、建设性、整体性整合审计信息的财政审计工作体系。投资审计是财政审计大格局的重要组成部分，就要求统筹安排投资项目竣工决算审计、跟踪审计、投资项目专项审计调查，从体制、机制、制度以及政策层面，反映国家宏观投资政策的落实和执行效果，促进健全完善投资领域的政策法规，推动深化投融资体制改革。

3．投资项目的政策背景及目的的多元性

公共财政体制的建立，投资的结构、领域将发生变化，财政性建设资金将主要投向公共工程；投融资体制改革后，投资的方式、主体会发生变化，融资方式趋向市场化，投资主体呈现多元化，民间资本进入基础设施领域的速度加快，政府性投资将主要起引导作用，资金投向的范围会更广、更多元。与之相适应，这就要求审计机关和审计人员应深入实践科学发展观理念，进一步创新投资审计转型、探索投资审计方式和方法，提高审计服务水平和防范审计风险，从更高的视觉角度对政府投融资机制、建设程序等方面进行分析，对体制和机制中存在的缺陷，提出改进建议，促进节约政府投资。

4．投资项目管理方式多样性

随着公共财政体制的建立及投资结构的变化，政府管理项目的观念方式、所依据的法规制度也正在发生较大的变化，目前政府投资建设项目管理方式较多，存在工程指挥部型、基建处室型、事业单位型、项目法人型、政府部门型、代建制等多种形式，但其“投资、建设、管理、使用”职能未能科学界定，项目管理的责、权、利没有分清，因此现代科学管理方法的运用无法落到实处。这也给传统投资审计带来一定风险，要求投资审计的重点要更加明确，模式要创新发展。

5．投资项目的长期性

由于建设项目规模大、技术复杂、涉及的专业面宽，因此，从项目设想到施工、投入使用，少则需要几年，多则需要十几年。同时，由于投资额巨大，这就要求项目建设只能成功，不能失败，否则将造成严重后果，甚至影响国民经济发展。

综上所述，现实需要目前的投资审计必须发展，它要求审计机关依据现实条件，运用所具有的理论方法，通过科学预见、有效分析和谋划事物发展的趋势，从整体和全局的角度，分析和掌握总体的平衡发展的审计模式；分析被审计单位在一个较长时期发展的方向，核心优势的持续和增长，资源配置模式的能力，着眼于宏观性和前瞻性，是审计实施中对被审计对象进行宏观战略分析和判断，促进被审计单位组织发展目标，投资效益的实现，制度的变革和完善，最终达到被审计单位所确定的宏观目标。这一新型的投资审计，我们把它定义为战略性投资审计。

二、战略性投资审计的目标、特点和作用

（一）战略性投资审计的目标

1．战略性投资审计的总体目标。投资政策目标的实现性，即围绕投资政策目标的实现是战略性投资审计的总体目标。战略性投资审计紧紧围绕决策目标、决策的实现途径、决策目标的效果、决策结构的反馈、决策目标的修正，以及项目决策终结全过程进行监督。对项目进行经济和社会效益分析是审计考核项目政策目标的途径。

2．战略性投资审计的微观目标

（1）加大对重大违法违规问题的揭露和查处力度。紧密结合工程建设领域突出问题专项治理工作，揭露和查处严重损害人民群众利益以及铺张和损失浪费问题；揭露和查处乱上项目，建设劳民伤财的“形象工程”、脱离实际的“政绩工程”和威胁人民财产安全的“豆腐渣”工程等问题；揭露和查处领导干部利用职权插手干预工程建设，索贿受贿、失职渎职等经济犯罪案件线索。

（2）加大对工程建设管理问题的揭露和反映力度。揭露和反映有关部门盲目决策和违规审批规划，违法违规审批和出让土地等问题；揭露招投标人规避招标、虚假招标、围标串标、转包和违法分包等问题；揭露和反映建设单位在工程建设过程中违规征地拆迁、损害群众利益、破坏生态环境、质量和安全责任不落实等问题；揭露和反映项目投资规模超概算、低水平重复建设、效率低下、损失浪费严重等问题。

3．战略性投资审计对微观结果的利用目标

（1）通过审计结果的分析研究，加大对经济运行中的突出矛盾和潜在风险的揭示和反映力度。注重揭示并及时反映政府重大投资项目建设中出现的倾向性、苗头性问题，包括政府性债务、土地利用和征地拆迁、环境保护等方面存在的问题，有效防范和化解潜在风险，防范可能引发的社会不稳定因素。

（2）加大对体制机制问题的揭示和反映力度，推进投资体制改革。坚持从体制机制入手，从宏观和全局的角度，深入分析审计发现的问题及原因，注重揭示和反映体制性障碍、制度性缺陷和重大管理漏洞，提出深化改革、规范管理、推进问责和健全制度的建议，促进建立和完善有利于科学发展的体制机制。

（二）战略性投资审计的特点

1．目的性及宏观性

战略性投资审计其审计目标定位要坚持站高看远。结合财政审计大格局的理念，具有顶层性的特点，必须跳出财务收支和项目审计的模式，抓大放小，大角度，高起点，正确定位好投资审计工作目标。必须侧重宏观审计目标，注重全局性、整体性和效益性，力求在把握总体、揭示微观问题的基础上，从中审查分析出带有苗头性、倾向性、普遍性的问题，从根源上剖析查找原因，从完善机制上尽可能多地提出审计建议，从而真正发挥审计的免疫系统功能作用。

2．独立性

国家审计的独立性来源于人民的意志和委托，人民的意志是最高的、最权威的意志。由人民意志的委托而来的国家审计的独立性具有绝对性、权威性和不受干扰性.从本质上来看，以国家审计机关实施的战略性投资审计是一种国家权力。这种国家权力是国家设定的，是相对于国家其它权力而存在的独立权力。国家审计权力是直接从宪法或立法机关的授权而来。如上所述，战略性投资审计是一种国家监督权，一方面作为国家权力它有独立性，另一方面作为制约权力的权力部门它需要独立性。如果没有审计独立性，就没有必要设置国家审计权。

3．持续性

战略式审计的持续性是根据项目资金和建设进展情况，选取恰当时机，对建设项目从申请、立项至竣工交付使用全过程进行审计，根据各阶段审计情况和审计人员专业判断，提出合理化建议，不断规范项目建设行为，提高资金使用效益。

（三）战略性投资审计的作用

战略性投资审计的作用与特定的社会、经济环境有着密切的关系。在现代化大生产和经济日趋全球化的条件下，经济活动的组织与管理都离不开信息的生成、传输和使用。战略性投资审计以其特有的职能产生的社会效果，满足了社会经济运行所需要的重要信息，从宏观和微观相结合的角度来看，战略性投资审计除审计的基本监督职能外，其建设性作用主要体现在与政策的高度一致性和政策的促进性。

重点工程项目的实施，是围绕一系列政策的实施、执行的过程。通过开展战略性投资审计，综合运用财务收支审计、效益审计等方式方法，对政策执行情况作适时评价、持续监督、及时反馈，是为了实现政策的合法化与保证政策的贯彻实施进行的监督与控制的过程。其目的在于保证政策系统的顺利运行、提高政策制定与执行的质量，促进既定政策目标的实现和提高政策效率。从我国政策监控整个系统来看，审计监督是其重要组成部分，属于专业性的政策监控。就具体政策而言，开展战略性审计具有独特的监控作用。政策监控通常表现为一个由监督、控制和调整等功能活动组成的动态过程，具有目标指向性，这与战略性投资审计的特征相符合。同时，战略性投资审计要求监控主体对监控客体有影响权，包括对违反制度、法规和政策者加以处罚和责令其纠正政策过程中的各种错误和偏差的权力，及时发现政策执行中出现的问题并提出整改意见，规避风险，减少损失，促进政策顺利实施、落实到位，并通过审计问责和审计整改，发挥审计的预防、揭露、抵御等建设性作用。

三、战略性投资审计应关注的突出问题

随着政府投资项目的增多，重点工程项目在建设中存在着一些不容忽视和亟待解决的问题，也是战略性投资审计关注的重点：

（一）项目的政策目标和效果

关注项目的政策目标和效果，是战略性投资审计区别于传统审计的主要特点。目前，仅关注项目的资金效益，而对项目本身的政策目标关注不够，从而降低了政策效果，有的甚至与项目政策初衷与背道而驰，这些都影响了宏观决策的执行，降低了资源配置效率。紧密围绕项目政策的目的性和效果性，可以提高审计的目标水平，确定符合政策指向的审计重点，选择高标准的审计评价指标，采取新的审计方法，提高审计服务于经济建设的能力，从而不断创新审计、提高审计水平。

（二）前期评估论证工作充分性

前期评估论证工作是项目顺利实施的关键和基础。紧密围绕项目政策的目的性和效果性，要求审计关注项目前期评估论证工作的充分性。基本建设前期工作程序包括的内容有：项目建议书、可行性研究报告、初步设计、开工报告等。项目前期工作非常重要，它直接关系到项目的成败，但往往在这里出现很多问题。可行性研究本身是对拟建项目技术上、经济上及其他方面的可行性进行研究。其目的是为了给投资者提供决策依据，同时为银行贷款、合作签约、工程设计等提供依据和基础资料。据报载在西部大开发的热潮下，某县在短短的几个月内竟审批了五六十个项目，就属于这种情况。而一些外国公司来华投资之前，仅委托顾问公司做市场研究就达两年之久，耗资数十万、上百万美元。有的可研报告要回答业主董事会上千个问题。相比之下，我国有些工程咨询公司，两三天就编出可研报告。同时，做可行性研究的手段和方法也较落后。

前期评估论证工作不充分，一是导致相当一些项目建设违反基本建设程序。不少地方有的项目已经开工，而初步设计甚至可行性报告还未审批；有的项目则是边设计、边报批、边施工。甚至有“三无”工程（即无立项、无报批、无图纸）出现，工程投资和工程质量难以控制和保证。如某旅游公路项目，审批无初设，无开工批复，业主在施工图设计修改未完成的情况下，就擅自盲目组织全线开工，给工程质量埋下重大隐患。二是实地勘测不细，设计质量差、变更多。造成项目投资难以控制，工期延长，有的甚至导致发生重大工程质量事故；三是实施中擅自对建设内容进行重大调整，报大建小，报小建大。首先其初步设计不按国家批复的可研内容进行。其次实施中擅自改变建设内容,搞计划外项目搭车建设，随意提高建设标准，扩大建设规模，导致工程投资无法控制，建设资金使用效益得不到充分发挥。

（三）项目审批机制完善性

项目审批机制的完善性是项目按程序执行、实行有效监督的保证。当前在项目审批上自成体系，缺乏一个统一而又明确的审批权限的界定和审批程序的要求，条块分割，多头管理，协调约束机制乏力，导致一个项目由多个单位进行审批，多头安排资金的现象时有发生。不仅容易造成审批上的随意性，影响政府投资决定的正确性，迫使有些部门为了争取项目把大量精力放在“跑项目”上，也容易形成监管上的盲区，不利于对政府投资进行有效管理，甚至产生腐败行为。

（四）约束机制健全性

1．投资责任约束制度完善性。投资责任约束，明确投资主体各方责任和义务，有效履行各方职责，避免造成投资失误和资金损失，提高资金使用效益。由于目前还没有投资决策失误责任追究的具体规定，有些单位和部门实施项目建设不进行科学论证，一些投资决策者按照自己的价值取向，盲目进行大量投资，导致投资规模失控、投资结构不合理等现象发生。同时，参与政府投资项目的咨询、评估、设计、施工、监理、建设管理等部门和单位，也没有纳入政府投资责任约束制度中，对这些部门和单位应履行的义务、应达到的工作标准、出问题应负的责任、如何追究责任、追究谁的责任、追究的形式、处理的标准等也没有制度上的规定。责任约束制度缺失不仅不利于促进政府投资项目的科学决策和规范管理，而且不利于项目管理效能的提高。各地对招商引资、搞到项目，特别是个别领导把此项工作作为政绩的依据，以拿多少项目，多少项目资金论英雄，这样就出现为了争项目不择手段，行贿受贿，导致不该批的也批，极易产生权钱交易等腐败行为。
2．竣工决算或验收评价制约机制完善性。项目后评价是项目完成的一个关键机制，是对项目实现程度、投资绩效的综合考评，是对项目实施主体建设行为的监督与约束。由于目前对不及时进行竣工决算的项目缺乏制约机制，一些建设项目建成使用多年，项目竣工决策仍未完成，给建设期间成本认定、各类资产的划分及剩余物资的清点带来难度，容易掩盖工程管理上的一些漏洞。从实际情况看，项目竣工验收也只是由建设单位组织相关政府部门和参建单位开会、总结、看现场，注重形式，而对包括项目概预决算执行情况、资金使用、投资效益进行综合评估的项目评价也基本上没有做过，不利于对政府投资的控制和全面考核建设成果。
3．外部监督机制完善性。外部监督是保证项目质量、控制进度、节约投资、廉洁建设的有效途径。当前，一方面监管部门多，职能交叉，致使权责不明确，监督难以到位；另一方面有些部门不聘请有资质的专门监理部门实施监督，这项工作是专业性、技术性较强的监督，一般人员去检查，基本上是“老虎看盲车”看不懂，只是流于形式；再一方面由于信息不公开，对于项目实施过程中的工期进度、资金安排等管理行为，社会公众很难实施有效的监督，很难判断存在的问题，从而出现为谋取部门利益、个人私利而损害公众利益的行为。

（五）招投标活动规范性

招投标是建设项目中最重要的流程环节，直接关乎建筑工程的公开公平，并与建筑工程质量的好坏有着直接的联系。目前，政府投资项目出现问题较多的环节是招标投标环节。主要存在以下问题：第一，招标人对应当招标的项目擅自不招标，应当公开招标的项目擅自邀请招标，招标时不遵守法定时限规定、泄露标底、随意更改招标文件载明的评价标准和方法等。第二，投标人不择手段谋取中标，弄虚作假、挂靠资质高的企业、以他人名义投标，甚至串通投标、陪标、围标等；中标后将项目非法肢解转让，或者违法转包、分包。第三，招标代理机构随意缩短法定时间，不遵守招标程序规定和保密规定，超越代理权限，甚至与招标人或投标人串通，操纵招标活动，擅自改变中标结果。第四，评标专家专业素质或职业道德不高，在评标过程中受招标人或投标人的干预和影响，甚至收受贿赂，送“人情分”、串通评标。第五，招标代理机构或建设单位随意设置不合理规定，提高入围门槛，排斥其他潜在投标单位。产生上述问题的原因有多方面，除了招投标管理体制不健全、市场发育不成熟、法律法规制度不完善等因素外，招标项目范围过宽，政府部门管得过多；行政监管部门职能交叉，重复监管；行政监管力量不足、监督乏力等行政监督问题也是招投标领域出现问题的重要原因。

（六）合同执行的严格性

建设工程合同在项目施工中发挥着重要的作用，它是缔约双方明确法律关系和一切权利与责任关系的基础，是业主和承包商在实施合同中的一切活动的主要依据。招投标工作结束，确定施工单位后，接下来的工作就是合同的签订与合同管理了。尤其对施工单位来讲，可以说其合同管理直接关系到项目实施是否顺利，自身的利益是否能得到保护，而高效率的合同管理又在很大程度上依赖于合理、恰当的合同管理方式。现在，许多单位在合同管理包括合同的签订上还存在着一些问题，这对项目任何一方都有可能存在着风险。

许多施工单位从长远的合作关系和面子问题考虑，合同签订不够细致，在签署合同时没有认真审核合同条款，在工程过程中未对许多具体问题书面化而形成合同文件，认为双方有了口头承诺就足以证明，就是有信誉的表现，在出现问题时才发现合同内容未曾覆及或对有争议的问题没有书面证据，造成索赔的困难。同时也存在施工单位为了争取更多的利益，串通设计单位、监理单位变更施工方案或提高建设标准，从而增加建设投资。

四、实现战略性投资审计的有效路径

（一）制定战略性投资审计计划

战略性投资审计计划是实施投资项目审计的指南，是完成投资审计任务的路线图。计划要与项目政策目标保持一致性，即项目计划要与项目范围与项目执行期的高度一致性和相关性，以保证审计目标的实现。战略性投资审计计划包括总体审计计划，分年度、分阶段、分项目审计计划，力求审计计划与政策目标的一致性。

（二）拓展审计内容

1．工程审计与财务审计相结合

投资项目财务收支审计始终是投资项目审计的核心内容，它以合规性审计为基础，围绕着建设资金运行线路，从资金的筹集过程到资金的投入、使用、分配和回收展开，贯穿项目自筹建到完成的全过程。故而投资项目财务收支审计也是伴随着项目前期审计、跟踪审计、竣工决算审计共同开展的。工程审计是指对建设单位与建设项目有关的管理制度和工程管理工作所进行的审计，是一种旨在增加建设项目组织价值和改善工程管理的独立、客观的确认和咨询活动。它能通过系统化、规范化的方法来评价和改善建设项目风险管理、内部控制及治理程序的效果，以帮助实现项目建设目标。我们必须认识到，项目实施是工程管理与财务管理的结合，两者互为载体、互为依托，任何割裂两者的行为，都必将形成片面、或脱离实际的、不完整的结果，因此，战略性投资审计，坚持工程审计与财务审计相结合，坚决反对割裂两者的行为。

2．财政预算执行情况审计与重点工程项目审计相结合

财政性建设资金形成固定资产产生效益，需要经过分配、拨付、使用等环节。财政预算执行情况审计与国家建设项目审计相结合，实现把一个具体的建设项目纳入宏观的财政范畴，审计可以从宏观着眼，发现问题，提出建议。财政性建设资金的预算分配是投资管理的龙头，也是宏观经济管理的一个重要手段，必须加强审计监督，这就要求投资审计的关口前移。要通过预算分配环节的审计，分析财政性建设资金的投资分配原则是否符合国家投资政策、投资规模是否在人大批准的预算之内、投资结构是否合理、投资分配的内控制度是否健全有效，从宏观上掌握预算执行的总体情况，促进财政性建设资金配置效率的提高。

3．建立投资审计项目库，形成分析平台

紧紧围绕党中央、国务院的战略部署以及省委、省政府的决策要求，通过审计成果，统一要求，按照时间顺序，形成数据库样本，以便掌握宏观经济政策及全省重点工程总体情况，加强与调查单位的联系，及时沟通，跟踪项目进度，收集项目资料，确定领导关注、群众关心、投资额较大、影响面较广的投资项目，通过投资审计软件平台，建立战略性投资审计项目库。通过项目库的建立，确定评价和考核指标，建立分析模型，分析项目执行情况、执行效果，分析典型问题，提出针对性建议。

（三）审计方式的整合运用

战略性投资审计从时间节点上分为前期审计、跟踪审计、竣工决算审计，从审计内容的专业特点上分为工程造价审计、财务收支审计、建设项目管理审计及投资效益审计。战略式投资审计所关注的重点是：真实合法性，以财务收支为基础是国家审计对政府投资项目监督的重要职责；风险控制，检查完善内部控制制度，促使完善体制和管理机制；投资效益，开展绩效评价，与有关单位共同研究提供财政建设资金使用效率。为了达到最佳审计效果，战略性投资审计往往不会单一运用某一种审计方式，而是整合审计自由，整合审计方式，灵活开展。

1．政府投资项目前期审计

政府投资项目前期审计，是指对项目开工前的前期准备工作、施工图预算的真实性、合法性、效益性及一致性进行的审计。主要对政府投资项目前期工作以及对项目的建设、勘察、设计、施工、监理、采购、供货、代建、咨询服务等单位与项目建设有关的财务收支的进行审计监督。即审计项目前期决策、可行性研究、初步设计及概算、环境评估及许可、建设规划、用地批准、施工许可、消防许可、项目设计、施工、监理、招投标、签订各项经济合同等前期工作。其目的是审查拟建投资项目是否符合国家的方针政策，是否符合国家的长远规划，是否按照基本建设程序开展等等。

由于我省很多政府投资项目前期工作研究不够，失误较多，导致投资控制不住，建设资金使用效益较差，故而前期审计工作显得尤为必要。

一是通过前期审计可以促使决策机构做出正确的投资决策。审计机关对政府投资项目前期审计既是对投资决策工作的审查监督和评价，又是对投资项目的投资决策的最后审定把关，能避免因决策失误所带来的经济损失，同时还为项目建设奠定良好基础，为提高投资效益创造条件。

二是通过前期审计可以促使建设单位认真做好准备工作，为建设阶段工作奠定良好基础。要促使建设单位扎实做好前期准备工作，坚决制止赶风争项目，盲目上项目，搞边勘察、边设计、边施工的“三边”工程，防止损失浪费的发生。

三是通过前期审计可以促使项目主管单位的正确决策和建设单位的工作规范化，有利于提高我省项目建设管理水平。通过审计机关的监督关口前移，促使项目主管单位和建设单位做到有章必循，有法必依，并督促其工作规范化、程序化，从而提高项目建设管理水平。

政府投资项目前期审计实质上是管理审计，主要审查项目审批手续的完整性和合规性，审查项目符合产业政策的情况，审查项目是否已经列入投资下达计划，审查工程的准备情况，重点审查可行性研究科学性、合理性。

政府投资项目前期审计实质上是管理审计，主要审查项目审批手续的完整性和合规性，审查项目符合产业政策的情况，审查项目是否已经列入投资下达计划，审查工程的准备情况，重点审查可行性研究科学性、合理性。1982年，国家计委、国家建委颁布了《关于缩短建设工期，提高投资效益的若干规定》，明确要求“基本投资项目决策必须建立在科学、可靠的基础上，上项目之前一定要认真负责、精心细致地进行可行性研究和技术经济论证”。项目前期决策往往会影响建设成本10～30%，是项目在建设过程中的关键环节，必须加以严格控制。

2．建设过程跟踪审计

建设过程跟踪审计是指审计部门在项目建设过程中随着建设进度对工程管理、施工进度、工程材料、变更洽商、资金管理等事项的全过程审计。主要检查项目管理内控制度建立、执行情况，有无计划外建设内容，设备材料采购是否满足要求，工程设计变更、施工现场签证手续是否合理、合规，建设资金到位情况是否与资金筹集计划或投资进度相衔接。

跟踪审计人员就参与工程建设的全过程监督，其目的是为了合理控制工程造价，及时解决工程建设过程中出现的造价问题，涵盖了从工程的招标投标、各项设计合同施工合同条款的审核以及暂定价或甲供材料（设备）的询价招标采购、工程设计变更及经济签证的计量审核、工程进度款的计量审核、工程结算的初审等等内容。从控制造价各个环节来分析，工程造价跟踪审计起到了对建设工程造价的事前控制、事中控制和事后控制的全过程控制，在确保工程质量、进度、安全的前提下，最大限度的降低了工程造价，提高了工程的投资效益，使整个工程实施处于受控状态，能有效地克服事后监督的局限性。

通过跟踪审计，有利于弥补工程监理对投资控制管理不足的缺陷，促进监理恪尽职守，完成本职工作。通过跟踪审计，可以对造价计价和管理进行更好的控制，对监理等其他有关部门对工程造成的差错进行及时改正和追究。通过跟踪审计，对设计变更进行经济技术分析，提出优化建议，为建设单位提供决策依据。通过跟踪审计，及时控制施工现场的技术变更和工程签证，及时准确核量计价，及时办理书面签证手续，作为竣工决算依据。通过跟踪审计，加强工程进度款支付控制，提出工程进度款支付意见，从总体上控制工程进度款的支付。

搞好建设过程跟踪审计，需要特别注意的是，一要区分跟踪审计与项目管理的身份问题，审计人员不要将自己完全当成项目管理人员完全参与建设，而是应当搞好监督服务；二要保持跟踪审计工作与工程建设管理的协调性，做到主动服务，积极配合；三要把握好跟踪节点，对招投标、方案变更、重要设备材料采购等重要环节必须做到审计到位；四要加强对现场跟踪审计人员的管理和监督，提高现场跟踪审计人员的综合素质和综合业务水平。

3．投资项目竣工决算审计

投资项目竣工决算审计是指投资项目竣工验收前，审计机关依法对建设项目竣工决算的真实、合法、效益进行的审计监督。投资项目竣工决算审计主要对投资项目的竣工工程概况表、竣工财务决算表、交付使用资产总表、交付使用资产明细表进行审查，其具体表现为审计竣工验收程序是否合规，验收报告内容是否真实，验收标准是否适用，竣工决算与总结算是否真实、准确，计算方法和表达方式是否恰当，建设项目总投资是否符合批准的投资计划要求，是否超过了建设项目的预算标准，建设项目实际实现的投资效益是否打断了投资决策所预定的目标。其目的通过审查竣工决算的真实性、合法性、效益性，检查项目概算执行情况，评价投资效果，保障建设资金合理、合法使用，从而正确评价投资效益，总结建设经验，提高建设项目管理水平，取得更好的投资效果。

投资项目竣工决算审计的重要作用主要在于：

一是投资项目竣工决算审计能够全面真实地反映竣工项目实际财务状况和最终建设成果。竣工决算不仅用货币指标反映竣工项目自开工建设到全部竣工完成的各项资金来源和资金占用，而且用货币指标和实物指标反映投资项目新取得的建设成果、财务状况、建设时间、建设成本以及项目自开工建设至竣工累计的投资来源、投资效果、结余资金等。因此开展项目竣工决算审计，就可以全面综合地了解竣工项目的财务状况、建设成果。

二是投资项目竣工决算审计能够全面考核竣工项目的基本建设计划、概算及其执行情况。通过开展项目竣工决算审计，可以反映竣工项目设计及已完成建设内容，能直观反映存在的超概算建设或计划外建设等情况。

三是投资项目竣工决算审计能够为修订概（预）算定额、降低建设成本、提高财务工作水平提供资料。

投资项目竣工决算审计首先要重点围绕工程造价的真实开展性、合法性开展，首先审查工程施工合同履行情况，从竣工决算工程量入手，直至对设计变更、工程签证、材料价差等有关项目进行逐项核实。需要注意的是审计变更必须要具备建设单位、设计单位、监理单位的共同签字盖章认可。其次要关注投资项目竣工决算报表的真实性，由于以下原因，可能导致报表不真实：1.在一些建设项目不具备竣工决算编制条件的情况下，自行编制的竣工决算；2.竣工决算的编制办法不符合有关文件关于办法的规定；3.将计算不实的预留尾工工程编入决算；4.在编制竣工决算时，在“移交使用的资产明细表”内少列折旧年限长的房屋、建筑等价值或相应多列折旧年限短的机械设备价值；5.债权债务清理不认真；6.由于在某些项目建设过程中，存在对建设资金挤占挪用等情况，从而导致不实；7.部分项目建设过程中，将一些其他费用摊入成本，造成成本不实；8.存在偷逃漏税的情况，也会导致不实。

4．投资项目财务收支审计

投资项目财务收支审计始终是投资项目审计的核心内容，它以合规性审计为主，围绕着建设资金运行线路，从资金的筹集过程到资金的投入、使用、分配和回收展开，贯穿项目自筹建到完成的全过程。故而投资项目财务收支审计也是伴随着项目前期审计、跟踪审计、竣工决算审计共同开展的。重点审计：1.审查建设资金来源，审计建设项目是否符合预算拨款范围，建设项目是否已经纳入批准的年度基本建设计划，建设单位取得的预算拨款的依据是否完备合法。2.审查建设资金来源是否落实，是否存在建设资金未落实导致缺口的情况。3.审查建设资金管理使用情况，是否存在挤占挪用、转移建设资金，谋取非法所得。4.审查各项投资支出，严肃查处投资领域的违纪违规问题，尤其是不按批准概算内容控制支出等问题。5.审查有无损失浪费问题。6.开展财务竣工决算审计，审查账务账目是否账账、账证、账实、账表相符，审查待摊投资是否按规定合理分摊，审查结存货币、剩余材料物资是否真实，审查预留尾工工程款、应收、应付往来款的真实性，有无虚报成本行为。

为了对投资项目实施全方位审计监督，还可以根据实际需要依法对该建设项目的勘察、设计、监理、施工、供货等相关单位进行延伸审计，进一步核实建设单位与这些单位的经济业务往来和交易是否真实、合法、合规。

5．建设项目管理审计

建设项目管理审计是指对建设单位与建设项目有关的管理制度和工程管理工作所进行的审计，是一种旨在增加建设项目组织价值和改善工程管理的独立、客观的确认和咨询活动。它能通过系统化、规范化的方法来评价和改善建设项目风险管理、内部控制及治理程序的效果，以帮助实现项目建设目标。主要是审计建设项目管理组织是否合理、项目管理机构是否健全，各项工程管理活动诸如投资决策、计划、领导、控制、协调是否有效，其目的是推进管理素质的改善以及管理水平和管理效率的提高，保证建设项目管理机构各项管理活动高效进行，着眼于提高建设管理机构整体功能，从根本上改进组织管理、提高管理效率。

建设项目管理审计主要开展对决策机能、计划机能、组织机能、领导机能、控制机能五个方面的审计，具体内容为：决策管理、计划管理、设计管理、物资采购管理、招标投标管理、合同管理、施工管理、技术管理、造价管理、计量支付管理、财务管理、信息管理（含资料管理）、运营管理等。

6．投资项目效益审计

投资项目效益审计是指对固定资产投资所得与所投入进行监督评价的活动。投资项目效益主要包含经济效益、社会效益和环境效益，其中经济效益又包含财务效益和国民经济效益。显然，投资项目效益审计应进行建设项目财务效益、国民经济效益、社会效益全部审计，则投资项目效益审计的内容体系就应建立建设项目财务效益评审体系、建设项目国民经济效益评审体系、建设项目社会效益全部审计评审体系。

当前有部分投资项目由于前期可研不实不深，施工过程中工程造价控制不力致使项目主管部门被迫进行多次再决策，同时也导致很多不必要的损失浪费发生。故而建设项目应当从立项到报废实施全过程的效益评审，即贯穿投资项目前期审计、跟踪审计，直至项目建成投入使用后的后评审。

（四）审计成果的综合及利用

1．跟踪问效，督促整改。为了解决政府投资项目重建设，轻管理的现象，以及在综合计划、工程管理、基建财务等部门各行其责、配合不力，造成项目招标、合同签订、资料管理、资金管理和使用等方面存在的违规违纪等问题，审计机关要切实坚持“审、帮、促”的原则，严格按照有关规定予以纠正和处理。一是针对项目存在的前期立项手续不全、财务处理不够规范、个别设计、施工单位未进行招投标等问题提出了审计建议。建设单位根据审计建议认真进行了整改，使问题消灭在萌芽中；二是对有的问题现场整改有困难，需有关部门协调解决的，及时向政府反映，由政府责成有关部门共同研究解决；三是坚持对审计中发现的问题进行后续审计，监督检查建设单位是否按照市领导的批示及审计建议进行整改。通过跟踪审计，加强政府投资项目的管理，节省政府开支，提高政府资金的使用效益。

2．协同配合，形成监督合力。一要建立与纪检监察、检察、公安机关的工作配合机制，形成审计整改合力，提高审计工作成效；二要完善与纪检、监察、财政、发展改革委、国资委等单位建立共同监督机制，实现对投资审计对象的全覆盖；三是积极推进审计结果公开，注重促进审计整改，及时向社会公告审计结果和整改情况；逐步实现所有政府重大投资项目审计结果及整改情况（除涉及国家秘密和商业秘密外），均按程序全面和如实向社会公告；四是畅通上下级审计机关沟通机制，实现对重点工程项目的共同监督。五是定期不定期对审计对象进行回访，及时督促审计对象整改落实审计意见建议。六是注重对审计过程中获得相关信息的整理归纳和综合分析，实现信息资源共享。七是形成政府投资审计项目汇报制度。每年，审计机关要将分散的、封闭的审计意见和建议集中归纳后，形成政府重点工程项目审计专项报告向党委、人大和政府报告，或定期召开由各部门、单位及其财务人员参加的会议，通报查出的各类问题及其处理情况，进行案例分析、解剖麻雀，以达到事半功倍的效果。

五、战略性投资审计实例分析

战略性投资审计是一项比较复杂的系统工程，在实施过程中往往会将多种不同的组织方式、审计方法结合起来才能更好地查找问题，充分发挥审计监督的职能作用、建设性作用和“免疫系统”功能。下面以省审计厅组织实施的全省5.12地震灾后恢复重建审计为例进行实证分析。

（一）明确任务、制定战略性审计计划

灾后重建工作既关系到民生民意，也关系到党和政府的形象，更关系到社会和谐稳定。全省灾后重建自2008年9月开始，列入规划落实资金的项目共10579个，规划总投资682.5亿元。转入灾后重建阶段后，省审计厅及灾区审计机关充分认识搞好灾后恢复重建审计的重要性和紧迫性，及时成立了以主要领导为组长、分管领导为副组长的灾后重建项目审计工作领导小组，组织、协调和督查指导灾后重建项目审计工作，研究处理审计工作中的重大问题。针对灾后重建点多、面广、任务重、政策性强、涉及群众切身利益、社会关注度高等特点，省审计厅、审计署兰州办、深圳市审计局和灾区审计机关对灾后重建项目按照职能分工进行了任务分解。同时，紧紧围绕刘家义审计长提出的“一促一保”（促进灾后恢复重建顺利进行，保障灾后恢复重建不出重大问题）的总体目标要求，省审计厅提出“两个好、四个关注、一个重视”的战略思路(即省审计厅在直接抓好徽县、两当县两个重灾县审计的同时，重点指导好、督查好各市州的跟踪审计，灾区审计机关抓好本级跟踪审计；重点关注大宗资金、重点物资、重点项目以及审计查出问题的整改落实情况；重视审计宣传工作)指导全省灾后重建审计工作，制定了《甘肃省审计厅地震灾后恢复重建审计工作方案》及分年度实施计划，为灾后重建审计任务的顺利实施奠定了基础。

（二）全面审计、突出重点

面对灾后重建项目审计量大、面广、任务艰巨的实际，各级审计机关认真贯彻落实中央和省委、省政府的决策部署，解放思想，转变观念，按照审计厅党组提出的“两个好、四个关注、一个重视”的工作思路和“三个有利于”的原则，明确了省、市、县三级审计机关的目标任务和工作职责，突出审计工作重点，在具体项目选择上，坚持民生优先的审计理念，把住房、学校、医院和道路、水利、电力等事关人民群众生产生活的项目和资金作为审计的重中之重，提前介入，全程跟踪，严把审计质量关口，狠抓问题整改落实，做到了民生项目建设到哪里，审计监督就跟进到哪里。在审计内容上，以项目资金、项目建设、政策执行情况为重点。形成了良好的工作机制，有效地提高了审计工作的质量和效率，做到了在监督中搞好服务，在服务中规范提高，在整改中促进发展。

（三）全程跟踪、注重细节

1．审计方法的融合

灾后重建跟踪审计中，灾区各级审计机关积极创新审计工作的方式方法，采取具体项目审计与专项审计调查相结合，项目预算执行审计与竣工决算审计相结合，经济责任审计与项目跟踪审计相结合，常规审计与计算机审计相结合，现场实战审计与审计理论研究相结合等多种方式，积极探索融合审计方式方法，建立审计联络员制度、重点项目审计台账制度、工作进展十日一报制度等，为顺利开展跟踪审计提供了强有力的支撑和保障。

2．审计成果的利用

针对灾后重建项目审计的实际情况，注重从审计程序、审计方式方法等方面不断创新，有效提高了审计工作的质量和效率。省审计厅认真贯彻“三个有利于”的原则，紧紧围绕重建物资资金的规范、公平、高效使用，打破常规审计模式，简化程序和手续，强化现场查证，加快了灾后重建项目审计进度，确保了竣工一个、审计一个。各审计组根据灾后恢复重建地质灾害治理项目特点，积极推进计算机审计，编制了地质灾害治理项目竣工决算审计模板，对武都区、文县、康县、西和县、徽县、两当县等6个重灾县区181个地质灾害治理项目进行了审计，共核减工程价款6137万元。通过统一形式、统一标准的审计方式，提高了审计效率，防范了审计风险。在审计过程中，注重将灾后重建项目审计中的好经验、好做法及时升华为理论成果来指导审计工作，在审计理论和实践的结合上下功夫，完成了《审计在应对突发性自然灾害中的职能作用—基于汶川地震救灾款物跟踪审计实务的研究》审计课题，为指导其他自然灾害救灾款物和灾后恢复重建审计奠定了基础。

3．审计宣传

省审计厅高度重视审计宣传，充分利用党政报刊、门户网站、宣传专栏等载体，结合向党委、政府提交专题报告、报送审计情况和工作建议，采取多种形式，广泛宣传党和国家救灾物资资金筹集、管理、使用的有关政策法规和审计法律法规以及各级审计机关在服务灾后重建中的成绩、经验和做法，使之家喻户晓、深入人心，进一步扩大了审计的社会影响，形成了良好的审计监督舆论氛围。2009年以来，各级审计机关共向党委、政府报送审计调查报告、审计信息专报、审计简报和审计调研556篇(次)，在《中国审计报》、《甘肃日报》、审计署网站等新闻媒体发布审计结果及相关信息400多篇；在《甘肃日报》公告跟踪审计结果5次。通过加强宣传，使公众及时了解了灾后重建的政策法规，不但促进了灾后重建项目资金的规范管理，也为预防一些违纪违规问题发挥了重要作用，赢得了社会各界的广泛好评。

（四）整合资源，协同作战

审计力量是保证审计任务顺利完成的关键。在灾后重建项目审计中，审计署兰州特派办、省审计厅、深圳市审计局和灾区审计机关，以及发改、财政、重建办等部门在项目安排、人员调配、信息共享等方面建立协调沟通机制，形成了上下联动、密切配合、协同作战的工作局面，既扩大了审计覆盖面，也保证了审计质量，又降低了审计成本。同时，积极整合国家审计、内部审计和社会审计资源，合理安排审计项目和审计力量。在灾后重建审计时间紧、任务重的情况下，灾区各级审计机关合理安排审计项目，统筹整合审计力量，在充分利用现有审计力量的基础上，根据工作任务量的大小，适当、适度、高效利用内部审计和社会中介审计力量参与重建项目的跟踪审计和竣工决算审计，既避免了交叉、重复审计，又充分整合审计资源，降低审计成本。特别是2011年9月，省审计厅从厅机关和兰州、张掖、白银、定西、庆阳、甘南6个市州审计局及省直有关单位抽调业务骨干150人，集中一个月时间，对口帮助重灾县区开展灾后重建项目竣工决算审计，进一步加快了工作进度，确保了审计任务的全面完成。

（五）灾后重建项目审计的成效

通过省、市、县三级审计机关协作配合，圆满完成了灾后恢复重建各项审计任务，有效促进灾后恢复重建顺利完成，受灾群众生产生活水平显著提高，实现了灾区可持续发展。从实际效果来看，灾后重建项目审计的成效显著：一是促进了科学重建。在跟踪计中，各级审计机关累计发出审计情况通报160份，审计信息简报395审份、审计报告2590份，提出审计意见和建议2544条。各级党委、政府和上级审计机关的领导对绝大多数审计信息和报告均作出重要批示，2305条意见建议被采纳，涉及的问题已经全部整改或正在整改；二是促进了规范重建。各级审计机关累计发现并督促纠正了1366.8万元违纪违规资金，规范了138个项目的建设管理，促使有关地方、部门和单位建立健全规章制度546项，帮助加强了38个项目的工程质量管理；三是促进了高效重建。根据审计意见和建议，促进214个项目加快了建设进度，节约重建资金或挽回损失5.3亿元，其中收回挤占挪用资金1119.5万元，核减工程造价5.2亿元；四是促进了廉洁重建。在审计中，天水市审计局和陇南市武都区审计局向有关司法和纪检监察部门移送案件线索4起，涉案金额1366.8万元，4名涉案人员中已有1人被判刑，1人被给予党纪政纪处分，2人进入司法处理程序；五是促进了阳光重建。按照审计署的统一部署和要求，审计厅在《甘肃日报》发布了5期跟踪审计结果公告，并在主流媒体通过政策解读、答记者问、主动向人大汇报等多种形式回应社会和媒体的关切，开展跟踪审计系列宣传报道13次。通过主动公开审计情况，进一步扩大了群众的知情权、参与权和监督权，给社会各界和人民群众交了一本明白账、放心账。

2011年5月12日，温总理郑重向全世界宣布，5.12灾后重建工作，全面胜利完成。

六、结论

1．提出了战略性投资审计概念。根据当前经济发展状况、投资结构优化及政府政策目标不断变化的外部环境，以及投资审计工作现状，传统审计模式已经不能适应时代的需要，努力改变传统模式的约束，顺应经济发展，增强宏观意识，努力研究和把握固定资产投资领域出现的新情况、新问题、新形式，深入分析政府审计职能，进而提出这一概念，丰富了政府投资项目审计理论。

2．结合重点工程项目审计，分析了战略性投资审计的目标、特点、作用，战略性投资审计应该关注的问题及有效实现路径。通过研究战略性投资审计应关注的突出问题，分析项目建设中体制、机制等层面的不适应性，从而运用战略性投资审计思维，以实现被审计单位项目目标。

3．以省审计厅组织实施的全省5.12地震灾后恢复重建审计为例，详细论述战略性投资审计的组织模式及运用效果，为今后开展大项目投资审计提供理论基础和实践经验。

4．战略性投资审计是一项比较复杂的系统工程，在实施过程中往往会将多种不同的组织方式、审计方法结合起来实施，目前这一概念仅刚刚提出，还未形成成熟理论，下一步仍须好好研究。

参考文献：

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