省直管县财政体制条件下审计组织方式研究

29.05.2014 17:12

本文来源: 审计厅

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省直管县财政体制条件下审计组织方式研究

----以甘肃省为例

甘肃省审计厅课题组

摘要: 通过省直管县财政体制改革以激发县域经济发展的活力，是国家现代化进程的必然选择，也是新时期解决“三农”问题的根本途径，同时还是解决我国客观存在的多级财政体制效率缺失问题的基本路径。鉴于此，审计部门如何转变工作思路和方法，如何揭示省直管县财政体制改革中出现的新矛盾、新问题，如何进一步改进、创新审计组织方式，发挥改革的助推器作用，是一个亟待解决的全新课题。本文采用文献法和实地调研等研究方法，在阐述省直管县财政体制改革及甘肃省现状的基础上，以甘肃省审计厅推行的“审计项目课题化”与“审计组织方式差异化”为例，对省直管县财政体制条件下地方政府审计组织方式进行了研究。

关键词:省直管县财政体制审计组织方式甘肃实践

*课题负责人：武毅，甘肃省审计厅党组书记、厅长；课题组成员：张冰、贾明春、崔思明、李敬道、张卫彬、苟海霞、孙小晖、任晓勇

基于审计视角——省直管县财政体制改革及甘肃省现状

县域经济是国民经济的重要基础，涉及国民福祉，无论古今中外；县域经济发展水平直接影响我国小康社会及城镇化的进程、构建和谐社会的质量；如何发展壮大县域经济和城乡统筹摆在了国家经济社会发展的战略层面：财政省直管县体制改革应运而生。2005年，财政部在《关于切实缓解县乡财政困难的意见》中提出：“各省（自治区、直辖市）要积极推进省对县财政管理方式改革试点，对财政困难县要在体制补助、说收返还、转移支付、财政结算、专项补助、资金调度等方面直接核定并兼管到县”的要求，将财政直管县试点作为缓解县乡财政困难的配套措施之一。2009年7月，财政部发布了《关于推进省直接管理县财政改革的意见》，提出“改革的总体目标是2012年底前力争全国除民族自治地区外全面推进省直接管理县财政改革”，这标志着省直管县财政体制改革的提速，并有了具体的“时间表”要求。

在我国“十二五”规划中，更是强调应“扩大县域发展自主权，稳步推进扩权强县改革试点”，“依法赋予经济发展快、人口吸纳能力强的小城镇在投资审批、工商管理、社会治安等方面的行政管理权限”，即“扩权强县”，是为鼓励支持经济强县发挥优势，省级政府扩大和下放给县级适当的经济管理权限，从而减少管理层级，降低行政成本，提高行政运行效率，推动县域经济及城镇化又好又快发展。截至2011年底，全国27个省份在1080个市县实行了财政省直管县管理改革，约占全国县级总数的54%。

2007 年7月，甘肃省政府正式颁布了《甘肃省实行省直管县财政管理体制改革试点方案》，从省直管县财政体制改革入手开始省直管县体制试点工作，首批试点16个县； 2009 年，新增加25个县；至2011年，在已经实施的41个省直管县（市）财政管理体制改革试点基础上，扩大至全省67个县（市）推行，占全省86个县（市、区）的77.91%。经过七年的运行，以“9个到县、2个不变”为核心的改革措施，为甘肃省县域经济发展带来了动力及活力，效果逐步显现。从2005年到2010年，各县地方财政收入稳定增长，增长最快的年均增长达到29.55%，增长最慢的年均增长达到10.34%。财政支出基本保持了较快的增长幅度，省直管县财政收入年均增长率为25.06%。中央和省对县的转移支付补助年均增长25.97%。

与此同时，省直管县财政体制改革后，省财政在转移支付、预决算、年终结算、资金往来等方面开始与县级财政进行直接联系，但是由于种种原因对于县级财政的直接监督却难以达到全面覆盖。2013年12月，财政部下发《关于调整和完善县级基本财力保障机制的意见》，要求继续推进省直接管理县财政改革，强化预算监督和绩效评价。

(一)甘肃省财政直管县体制改革试点步骤分析

在 2007 年确定的试点县中，榆中、会宁、张家川、临洮、礼县、静宁、镇原、东乡、夏河等9个县为国家级贫困县，占当年 16 个试点县的 56.3%，占甘肃省国家级贫困县总数43个县（市、区）的20.9%；在 2009 年新增的 25 个试点县中，秦安、武山、古浪、天祝、通渭、岷县、陇西、宕昌、西和、庄浪、华池、临夏、积石山、永靖、临潭等 15 个县为国家级贫困县，占新增25个试点县的60%，占甘肃省国家级贫困县总数43个县（市、区）的34.9%；至此可以发现甘肃省国家级贫困县中的过半数（24个）已经实行财政省直管县试点改革工作，这为国家级贫困县扶贫开发提供直接支持和帮助；在2011年扩大的省直管县财政管理体制改革试点县市中，清水、甘谷、渭源、漳县、文县、康县、徽县、两当、合水、环县、和政、康乐、广河、卓尼、舟曲等 15个县为国家级贫困县，占当年26个试点县的57.8%，占甘肃省国家级贫困县总数43个县（市、区）的34.9%。截止 2011 年底，在67个财政省直管试点县中，国家级贫困县39个，占试点县58.2%，占甘肃省国家级贫困县总数43个县（市、区）的90.7%。由此可见，甘肃省直管县财政管理体制改革试点布局及步骤既尊重了省情、因地制宜，又区别于浙江等发达省份的省直管县财政管理体制试点改革；而如何促进财力较好的县与贫困县共同发展，尤其是增强贫困县域经济发展的“造血功能”，这是甘肃省直管县财政管理体制改革急需解决的首要问题，也是新形势下政府赋予审计部门新的职责与任务。

（二）甘肃省直管县财政体制改革的成效

1.省直管县改革提高了县级财政保障能力。实行财政省直管县体制改革后，原来的地级市不再分享县级财政新增收入，直接增加了县级可用财力。总体分析，从2007年至2008年，甘肃省直管县一般预算收入年均递增33.4%，比非直管县高出4.4个百分点；人均财力年均递增28.4%，比非直管县高出3.5个百分点。在体制改革前，由于市级财政自身比较困难，集中县级财力数额较大，如张掖市高台县（试点县），2006年市本级结算集中高台县财力达464万元；而实行省管县财政体制改革后，高台县新增财力市财政不再集中，仅此一项2007至2012年高台县新增可用财力在4000万元以上，年均700万元左右。同时，省财政在转移支付、县级基本财力保障奖补等政策中对试点县给予了适当倾斜和照顾，2006年高台县县级可支配财力为1.46亿元，到2012年已达到4.62亿元，年均递增5760万元，增长25.9%。县级财政保障水平显著提高，保障能力明显增强。

2. 提高了财政运行效率。省直管县改革最明显的成效是大大减少了财政管理层级，初步实现了财政管理扁平化，既简化了拨付程序，缩短资金在途时间，又提高了政府资金使用效率。由于试点县存量资金较为充足，调控调度能力随之增强，可及时测算安排各类支出，提高了支出的均衡性，有效加快了项目实施的进度。例如，2008年，全省地方财政收入实现264.9亿元，比上年增长38.8%，其中省级收入118.6亿元，比上年增长69.2%。大口径财政收入470.9亿元，比上年增长20.2%。全省财政支出实现965.4亿元，比上年增支290亿元，增长43%。各项重点支出得到较好保障，各级财政均能实现当年收支平衡，可消化历年财政赤字4亿元左右。从张掖市高台县调查情况分析看，实行省管县财政体制后，高台县的项目和信息均实行直报，省财政指标文件直达高台县，县财政从网上直接查询专项指标情况，项目报送下达渠道比较通畅，信息传递也更加快速便捷，工作量大大减少，有利于争取发展的机遇，专项资金规模迅速扩大。2006年高台县专项资金总量为5103万元，2012年达到5.34亿元，年均递增47.9%，为县域经济发展提供了较好的资金保障。同时，省财政直接向高台县调度资金，六年来每年年末长汇资金规模均在3000万元以上，有效地缓解了多年来困扰高台县财政的资金调度困难问题。

3. 省直管县财政体制改革为促进县域经济发展注入新的活力与动力。实行财政省直管县后，省上将地级市与县财政置于同一发展平台对待，省财政支持县域经济发展的各项优惠政策直接落实到县，使得各试点县在发展县域经济过程中拥有了更大的自主空间，有利于提高试点县发展经济的自主性和积极性，有利于争取到中央、省上更多的财力支持。尤其是县与县之间的联系不再受地域约束，各项经济发展指标透明度提高，县级之间进行横向比较具有了一个合适的平台。

（三）从审计的视角看甘肃省直管县财政体制改革中存在的主要问题

1.保留和强化了市级的既得利益，市对县公共服务方面的支持力度却出现弱化。省管县财政体制改革，保留了原体制的县级上解及各项补助基数，虽然市级不再集中试点县新增财力，但大的利益格局没有改变，省对县现行财政体制仍然是“双轨”运行，在确保原体制县级上解市级基数的基础上，对原有的补助基数却没有进行调整。同时，市级原有职能中承担的如支持县级城市建设、环境保护等供给出现弱化。

2.省直管县财政监管不到位。省管县体制改革实施以来，中央、省对县的财政拨款、补助和各种专款直接拨付到县，省级财政直接指导县级财政工作，大大增加了省级财政的工作量，而市级财政对县级财政工作的指导和监督力度却比改革之前有了明显地削弱，省级财政处在“一对多”的博弈中。

3.配套改革没有跟上，制约了县域经济的发展。现行的省管县财政体制改革只是财政管理体制的单项改革，包括财政收入在内的县级各项经济指标仍然由市级下达考核，部分政策落实受到一定限制，影响了县级的既得利益。同时，在省对县级的帮扶中，转移支付中的专项资金比例太大，一些专项拨款要求县级必须安排配套资金，且专款专用过于严格，不利于县级结合实际，因地制宜地解决自身发展中急需解决的问题，资金使用效率低下。

4.财政转移支付制度不够完善。第一转移支付的结构还不够合理。在财政转移支付中，财力性转移支付比重偏小，具有均等化意义的一般性转移支付比重更小，使自身财力困难的县乡政府提供基本公共服务的能力受到一定限制，同时也影响转移支付作用的最大发挥。第二专项转移支付项目繁多，设置交叉重复，资金投向比较分散。第三硬性要求配套对地方财政形成较大压力。

5.实地调研及分析。为了明确省直管县体制改革以来给审计工作带来的影响，课题组赴试点县考察，并做了一系列问卷调查。下面是其中一部分：

（1）省直管县财政体制改革初期，出现的矛盾及问题分析

图1-1 省直管县财政体制改革初期出现的问题和矛盾

（注： A.省级财政管理难度增加；B.给市级财政造成压力，市帮扶县的积极性削减；C.跨区域公共物品提供困难；D.事权与财权不匹配；E.县域经济自身发展能力。）

由图1-1可知，在省直管县财政体制改革的初期，受访者多数认为最大的问题是事权与财权的不对称，包括：①“省直管县”财政体制与市级行政权匹配的财政权错位，特别是与现行行政管理体制之间的矛盾更加突出；②“仍需市级部门审批的项目市级部门不予审批，县级部门又无权办理”的情形在所难免；③行政婆婆“市”，财政婆婆“省”，各管一摊。只有弄清楚问题和矛盾，才能对症下药，更好的保障省直管县财政体制改革的预期效果。

此外，由于目前专项资金均由省直接下达到县，时间相对较晚，往往集中在下半年特别是最后一、二个月，使项目资金不能按规定的时间和要求落实到位，给基层财力调度带来一定困难，也直接影响资金及时发挥效益。

（2）省直管县财政体制条件下省级审计机关的目标及任务分析

图1-2 省直管县财政体制条件下省级审计机关的根本目标、首要任务

由图1-2可知，大多数受访者（占42.86%）认为，省直管县财政体制条件下省级审计机关的根本目标、首要任务是推动建立科学完整的公共财政体系，关注转移支付、专项资金实施的效果性、政策的导向性，公共支出的公平性，真正让改革的成果惠及民众，激发县域经济的发展活力，这也为省级审计工作方向提供了有价值的参考。

二、问题和挑战——审计在服务省直管县财政体制改革与县域经济协同发展中的新情况、新问题

省直管县财政管理体制改革是单刀直入，旨在提高财政运行效率，增强县域经济发展的活力和动力，发展壮大县域经济的一项重要举措。因此，在全面深化省直管县财政体制改革与服务县域经济协同发展中出现的新情况、新问题，地方政府审计部门正在接受考验和挑战，亟待破解难题。

给县级审计机关带来的新问题

省直管县财政管理体制的受益主体是县，减少了资金的划拨与管理的中间环节，同时省财政对于县的支持力度加大，省直相关部门也随着这一体制的变化，直接与县进行经济联系，转变其工作思路和方法，开始按财政省直管县的要求将相关工作直接落实到各县，尤其是在有关项目审批、计划安排上对县给予了权力，也可以说财政省直管县带来的是经济省管县，带动的是县域经济，因此改革的结果必将是行政上全面实行省直管县。这项改革对于县级审计机关的工作既是一种机遇也是一种挑战。

1. 审计任务繁重与审计力量不足是当前县级审计工作面临的主要矛盾。审计工作量加大，现有县级审计人员疲于应付。省对县财政支持力度加大，资金渠道增加，直接授权审计到县的项目必将增加。例如，2012年，高台县财政总收入28749万元，总支出98276万元，审计局在编人员13人，人均审计资金量9771万元，财政总收入和总支出分别较未直管之前的2009年增长了3.1倍和3.2倍，审计人员人均应审计的资金量增长了2.8倍。

2.审计计划管理水平较低，审计项目的计划性不强。直管县财政体制改革以来工作量加大，加上县本级党委、政府临时交办的和配合纪检监察、组织人事、检察等机关办理的大量审计项目，以及每年必审的财政同级审等常规性审计任务，让各县级审计机关忙于应付，未能结合本县区宏观经济发展实际，有计划地开展一些重点、热点领域和具有创新性的审计项目，审计工作难以取得大的突破。

3.审计人员数量、素质有待提高。目前广大县级审计机关普遍存在人员编制少的困难，审计人力资源在数量上、结构上和综合素质上均存在较大差距，有效的审计人力资源短缺与审计任务不断加重之间的矛盾突出。另外，现有审计人员大多会计出身，随着财政体制改革的推行，每个审计人员的任务加重，简单的项目还能应付，遇到大项目却无从下手。

4.适应能力不强，审计相对滞后。随着财政体制改革的不断推进，部门预算、国库集中支付、会计集中核算等制度相继建立与完善。部分审计人员对财政职能变革的新情况、新问题还缺乏深入细致的了解和研究，审计重点还不明确，审计方式和方法也没有及时调整到位，预算执行审计工作相对于形势的发展较为滞后。

5.县级财政财务收支审计与绩效审计矛盾凸现。大环境下强调要大力推广绩效审计，但就目前在诸多因素制约下，由于这项工作涉及面广，难度大，县级经济社会的管理水平还不高，被审计单位会计水平参差不齐，财经领域违纪违规问题还较为普遍；同时，各项基础管理比较薄弱，缺乏完善的效益评价标准体系，在没有解决单位财务不规范、违纪违规屡审屡犯的前提下，过早大范围开展财政绩效审计显得力不从心。

（二）对省级审计机关审计工作产生的主要影响

1. 审计法第十七条规定“审计署在国务院总理领导下，对中央预算执行情况和其他财政收支情况进行审计监督，向国务院总理提出审计结果报告。地方各级审计机关分别在省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长和上一级审计机关的领导下，对本级预算执行情况和其他财政收支情况进行审计监督，向本级人民政府和上一级审计机关提出审计结果报告”。按照现行审计体制，省（直辖市、自治区）级财政决算审计工作，由审计署审计管辖；设区市的财政决算审计，由省(直辖市、自治区)审计机关管辖；对县级财政决算的审计，是由市级审计机关审计管辖。实行省直管县财政体制后，县级财政的决算审计理应由省(直辖市、自治区)审计机关实施。但在目前，由于未全面实行行政省直管县，在省审计厅向下进行审计时，受限于人力而不可能完全延伸至县开展审计工作，特别是县级决算审计和省级预算执行审计的成果整合不够，这样无疑对审计质量与审计效果都带来了不利影响，全覆盖难以落到实处。

2.省直管县财政体制改革不断深化，给省级审计机关带来新挑战，如财政加大了对三农、教育、科技等方面的支出，支出结构发生了变化等，这些变化对财政审计的范围、内容和重点都提出了新要求；同时，转移支付等财政资金在内容和范围上的扩展、财政管理半径的延伸，客观上要求省级审计机关在审计组织方式等方面必须做相应调整。此外，省级审计机关要对省直管县财政体制改革进程给予充分的、持续的关注，以便揭示体制改革运行过程需要加以研究和解决的问题，否则会在一定程度上影响省级审计机关为服务省直管县财政体制改革作用发挥，避免“缺位”。

3.省直管县财政体制改革后，省级审计机关应该在关注和分析财政资金所承担的政策目标实现情况方面、政策执行效果的有效评价方面担当重任。目前，财政部门已从传统的“聚财、理财、用财”向较为成熟地运用财政杠杆和宏观政策的功能转变，而审计部门尤其是省级审计部门在审计的实施过程中就要从更高角度去关注这些变化，以便反映财政资金、数字背后所体现的政策执行效果问题，及时、有效地发挥政府审计的“免疫系统”功能和建设性作用，从而提升审计成果资源的使用价值。

（三）省直管县财政体制改革对审计影响的实证分析

1.省直管县财政体制改革对县级审计机关工作的影响分析

图2-1 对县级审计机关工作的直接影响

图2-2高台县财政收支与审计工作量分析

图2-1、2-2表明省直管县财政体制改革以来，县级财政收入支出迅速增加，伴随着审计工作量也迅速增加，给县级审计机关带来不小的压力，这也印证了审计任务繁重而审计力量不足的矛盾。

2.省直管县财政体制改革下对地级市审计机关工作的影响分析

图2-3 对地级市审计机关工作的直接影响

图2-3表明，随着地级市审计机关工作量的减少，52.86%的人们认为当前地级市审计机关的首要工作是整合城区审计资源，实行统一的审计组织方式，提高审计效率。

3.省直管县财政体制改革下对省级审计机关工作的影响分析

图2-4 对省级审计机关工作的直接影响

由图2-4可知，69.05%的受访者认为省直管县财政体制改革以后，对省级审计机关工作的直接影响是审计工作量的加大，同样印证了上述县级审计机关工作量加大的观点；而仅有20.48%的受访者认识到由于审计工作量加大、审计资源不足而导致监管不够，尤其是省级监督力量不能及时跟进造成监督缺位，因而产生审计盲区的情况，结果导致省直管县财政资金管理存在安全隐患。

三、审计组织方式的推演——省直管县财政体制条件下不同审计组织方式的比较分析及路径选择

当前，针对省直管县实施以来出现的新情况，甘肃省审计厅将审计理论研究与审计项目相结合，重点关注转移支付资金、专项资金及资金使用绩效，相关政策落实情况等，省直管县审计达到了预期的目标，揭示了自2007年实施省直管县以来存在的问题。作为省直管县财政审计项目的延展，审计研究以促进县域经济更好发展为出发点和落脚点，从省直管县财政机制、体制、财政管理等方面分析原因、提出建议；并以促进理好财、用好权、尽好责为目标，研究如何在省直管县财政体制下创新审计组织方式方法，如何取得一项审计、多重效果，履行好审计法定职责，充分发挥经济发展“安全员”、公共资金守护者的作用。同时在审计中，对经济责任审计、市州上审下、同级审等组织方式进行了探索和比较分析。

（一）各种审计组织方式优缺点对比分析

1.由省级审计机关进行审计或跟踪审计的优缺点。2009年甘肃省审计厅财政处首次对8个省直管县进行了审计调查，通过此次审计，促进出台了《关于推进省直管县财政管理体制改革工作的通知》；2012年对土地出让金、财政扶持中小企业、车辆购置税用于农村公路建设、农村薄弱学校改造、被征地农民养老保险、农村环境连片整治示范6专项进行了专项审计调查，揭示了问题，出台了《甘肃省省级财政项目支出评审管理暂行办法》、《关于加快被征地农民养老保险省级补助资金支出进度的通知》等12项办法和制度；2013年对6个直管县进行审计，发现了财政体制改革不到位、国库管理不规范、转移支付及专项资金使用绩效不高等问题。由省级审计机关组织对直管县直接审计或者对直管县政策执行情况进行跟踪审计，有以下优缺点。优点：一是直管县审计重点突出，目标明确，推进了省直管县财政体制改革政策落实；二是组织方式科学，前期能全面摸清资金规模、项目及相关法规，将其无缝对接，确保审计实效；三是审计效能得到提升，通过审计反映成效，揭示问题，可直接反馈省财政厅，省财政可根据其制定政策，审计成果得到充分运用。缺点: 省审计厅财政审计处一家承担审计任务，现有人力很难完成。例如，甘肃省审计厅财政审计处现有人员11人，每年要完成12个项目，就目前状况，难以对67个直管县进行专门审计。

2.以经济责任审计为主导的组织方式的优缺点。经济责任审计的主要目的是分清经济责任人任职期间在本地区经济活动中应当负有的责任，为组织人事部门和纪检监察机关和其他有关部门考核任用干部等提供参考依据。2013年下半年，省纪委、省委组织部、省编办、省审计厅组织对23个县委书记、县长经济责任进行了审计，同时，结合财政收支决算审计，对6个省直管县进行审计。审计的内容主要包括贯彻落实科学发展观和执行国家有关政策，领导和促进经济社会科学发展、经济结构调整，重大经济决策的制定和执行，履行经济责任有关的管理、决策等活动的经济效益、社会效益和环境效益，重要经济事项管理制度的建立和执行，本地区财政收支真实、合法和效益，国有资产的管理和使用，土地矿产等稀缺资源的管理和使用，政府债务的举借、管理和使用，民生保障和改善，政府投资项目的建设和管理，环境治理及改善，对直接分管部门的监管情况和遵守有关经济法律法规、廉洁从政规定等情况。审计重点在于“摸清家底”这个财政财务收支的“面”和深入测评内部控制制度的基础上，结合县（市）特点，抓住资金走向这条线和领导干部经济责任相关的“点”。优点：一是重视程度高，开展工作阻力小。经济责任审计主要对党委政府领导干部经济责任履行情况进行审计，各部门比较重视，但财政资金审计仅是其中的一项。二是覆盖面宽，内容多，范围广，揭示问题多，反映问题层次深。缺点：一是重点不够突出。因经济责任审计涉及方方面面，不同地区、不同干部的经济责任审计重点也不尽相同，有可能在审计中对财政收支及转移支付资金等关注不够；二是审计成果很难转化运用。其侧重于经济责任评价及为组织人事部门提供用人信息，推动机制受限于组织部门，牵扯到当地党委、政府领导个人升迁，审计成果能否转化运用很难预计。

3.由市州审计机关以“上审下”的组织方式的优缺点。《审计法》颁布实施以后，审计机关不仅要对下级政府的预算执行情况和决算进行审计监督，还要对本级预算执行情况进行审计监督。这样，就由过去单一的“上审下”制度变成了“同级审”和“上审下”相结合的审计监督制度，扩大了财政审计领域，增强了财政审计力度，形成了一个从不同层次、不同角度对政府财政收支进行审计监督的方式。市州审计机关每2-3年对县级财政进行一次“上审下”。优点：一是市州审计机关权威性和独立性相对较强。在现行财政体制下，县审计机关作为本级政府的组成部门，就审计的对象和内容而言，尤其是那些重大或重要事项，很大程度上是在对同级政府的财政行为进行审计。在这种情况下就很难对一些问题做出深层次的揭示与披露，而“上审下”有效增强审计的权威性和独立性。二是2-3年轮审一遍，审计频次多，对违纪问题反映多，较好的发挥了审计监督与威慑作用。缺点：一是把握资金及项目的整体情况受限，涵盖面不足。省直管县体制实施以来，“9个到县”的体制提高了财政运行效率，省对县级的补助收入不再通过市级，而是直接到县。二是有地方利益割舍不掉，权威受限。现行的省管县财政体制改革只是财政管理体制的单项改革，包括财政收入在内的县级各项经济指标仍然由市级下达考核。三是成果得不到省级部门的有效运用。

4.由当地县区审计机关以“同级审”的组织方式的优缺点。开展同级财政审计是加强财政预算管理和监督的重要环节，是规范预算管理，提高财政资金使用效益，促进建立社会主义公共财政制度的一项重要措施，也是一项必须坚持的重要法律制度。《审计法》第十六条规定，地方各级审计机关分别在本级政府行政首长和上一级审计机关的领导下，对本级预算执行情况进行审计监督，向本级人民政府和上一级审计机关提出本级审计结果报告。《审计法》第十七条还规定，国务院和县级以上地方人民政府应当每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告。优点：一是就地、快捷。熟悉被审计单位情况，可以缩短审计人员与被审计单位的磨合期，减少审计的矛盾和阻力。二是时效性强，频次高，可消除审计空白点。三是将有些问题消除在萌芽状态，很有针对性。缺点：一是资金及项目没有来龙去脉，涵盖面不足，仅对财政收支及预算执行进行审计。二是审计的独立性相对较弱。“同级审”受制于地方政府，独立性得不到充分发挥，同级政府在领导和管理财政工作上存在的问题往往得不到充分披露。三是成果转化难。审计成果难以得到上级相关主管部门的有效运用，很难从根本上解决和防范审计中存在的问题。如有些问题不能揭露，即使勉强揭露也难于处理，同类问题屡查屡犯。

5.由审计署或省级审计机关统一组织审计方式的优缺点。2011年、2012年、2013年，审计署、甘肃省审计厅统一组织实施了地方政府性债务审计、社会保障资金审计、普通高中债务调查、甘肃省污水处理项目绩效审计等多个全国性、全省性大型审计或调查项目，对近年来债务、社保、教育等经济社会发展重要领域的规模、成效及风险隐患进行了客观分析和评价，并提出了加强管理、深化改革的一系列意见和建议，不仅充分发挥了审计保障经济社会运行的“免疫系统”功能，而且对于树立审计良好社会形象，增强审计影响力和公信力起到了巨大的推动和促进作用。优点：一是实施统一化。都实行了统一组织领导、统一工作方案、统一标准口径、统一审计报告和统一对外公布的“五统一”原则，极大地提高了项目运行的效率和进度。二是组织扁平化。自上而下的临时性组织机构，审计主体与审计对象直接对应，省、市、县政府均各有清晰的审计主体与之相对。三是资源效能化。积极整合审计资源，挖掘内部潜力，保证完成上级下达的各项指令及任务安排，切实提高应对复杂环境及问题的综合素质，增强实际战斗能力。四是管控动态化。在项目实施中，上级审计机关通过定期的审计情况调度，对现场实施进行针对性指导，修正审计实施方案确定的审计范围，减少审计实践中不必要的浪费和重复，提高工作效率和质量。缺点：一是时间安排上还不尽合理，造成下级审计机关任务重，疲于应付；二是成本较高，一般每年度只能组织一个项目，不易广泛使用。

（二）省直管县财政体制下探索：改进审计组织方式的实证分析

课题组在甘肃省高台县、正宁县的审计现场座谈会上，进行了现场问卷调查，有85%的人认为，随着经济社会的快速发展，审计任务重与审计力量严重不足已成为影响审计质量的一个首要问题；有62.3%的人认为，直管县财政虽由省财政，省、市、县三级审计机关等多家部门监督，但仍需进一步加强监督；但有86.9%的人认为，在不可能增加人员编制的情况下，通过创新审计方法、组织方式等手段，可以整合力量，解决人员少任务重审计质量不高等问题。

本次省直管县财政审计选择了6个县域经济发展模式完全不同的直管县，基于相关分析，课题组认为，实现多兵种、大兵团、合成式的审计组织模式，是较为理想状态的审计模式，既能充分整合审计力量，又能实现审计机关绩效管理。所谓多兵种、大兵团、合成式，仍然是基于财政审计大格局的思路，在这种状态下，无数个子项目实现“统一领导、统一部署、统一目标、统一标准”，构成一个大型审计项目，审计结果更能从宏观上反应审计对象在经济社会运行中的真实状态，“免疫系统”功能的预防、揭示和抵御作用会发挥得更充分。

1.省直管县财政体制条件下实现审计目标、任务的路径分析

（1）面对省直管县财政体制下复杂的环境，审计部门在审计过程中除同级审外，更应注重与异级他审的结合。以下为关于异级他审内容的调查结果：

图3-1 异级他审内容

由图3-1可知，大多数受访者认为在同级审的同时，应更加注重结合联合审和交叉审。由于大多受访者工作在审计一线，调查结果也就为实现审计目标、任务的路径和审计组织方式提供了参考。

（2）由省级审计机关牵头的多兵种、大兵团、合成式审计组织模式，应重点推行。

图3-2由省级审计机关牵头的多兵种、大兵团、合成式审计组织模式在审计过程中重点推行内容

图3-2表明，当前受访者关于由省级审计机关牵头的多兵种、大兵团、合成式审计组织模式在审计工作中应重点推行的做法、看法不一，各有利弊。其中，有26.19%的人们认为此种模式更加注重上下联动，以点带面，侧重财政基金绩效审计，这应该是确保审计全覆盖、提高审计工作效率、效果的重要组织方式之一。

（3）授权县级审计机关组织实施，实现审计监督常态化。

图3-3 县级审计机关在审计过程中重点推行内容

图3-3表明，授权县级审计机关组织实施，有63.81%的受访者认为应重点推行真实合法性审计与绩效审计并举，但更侧重于绩效审计。

2.省直管县财政体制条件下实现审计目标、任务的审计资源整合思路分析

图3-4审计资源整合

调查过程中，人们普遍反映由于审计资源没有整合，审计工作的成效没有得到充分利用，严重影响了审计的效率和导致了资源的浪费。由图3-4可知，27.14%的受访者认为当前首先应该实现审计机关自身审计力量的整合，打破各自为战的局面，形成整体合力；22.86%的受访者赞成实现财政系统的监督检查资源整合，对转移支付及专项资金审计时，充分利用财监系统的工作成果；而高达29.05%的受访者赞成实现审计项目资源的整合，交叉委托县市审计局进行跟踪审计，可减少管理不到位问题的产生。

目前，对省直管县的审计监督有市州审计机关两年一次的“上审下”，县级审计机关的预算执行审计，以及省级审计机关组织的各类专项审计以及经济责任审计等。但是，从正确评估财政资金的绩效和动态监督效果来看，选择由省级审计机关统一组织，市、县两级审计机关共同参与这样的组织模式更为科学。“项目统一组织、同步安排、协同实施、共享成果”，审计机关实现上下联动，形成工作合力，一是能够充实对某一重要审计事项的审计力量，从省财政分配资金的源头入手，进一步拓展审计监督的广度和深度；二是有利于从整体上系统地反映审计事项，审计结果、审计建议直接反馈省政府各有关部门，特别是省财政厅能够直接运用审计结果，规范和加强管理，实现了审计工作的整体性、宏观性和建设性；三是实现计划、审计、审理、执行审计权能四分离，既解决审计资源供需矛盾，又更加注重审计的质量控制，同时还避免省、市、县三级审计机关各自为政重复审计，促进审计机关提高绩效管理。从甘肃省实施的情况看，这种“上审下”与“同级审”联动的方式，形成了工作合力，取得了良好的效果。

四、甘肃实践——“审计项目课题化” 与“审计组织方式差异化”双轮驱动，共同发力推进省直管县审计监督

（一）进一步完善、深化省直管县财政体制改革的运行机制，为行政省直管县储备条件

实行省直管县财政体制的根本目的是增强县域经济发展活力，优化权力运行机制，而不是简单放权，也不是让县级政府和县域经济各行其是。“省直管县”财政体制改革是一项复杂的系统工程，既与政府级次设置、地方政府职能界定、政府权力的制约等基础性制度框架有着密切的联系，其本身又包含了地方税体系、转移支付制度、预算管理制度等多方面内容。我国客观存在的多级财政体制效率缺失的问题，推动了我国“省直管县”财政体制改革，进而有力地推动了我国省以下财政体制改革，并迈出了减少政府层级的第一步，为最终的政府层级改革奠定基础。

1.协调省级部门全面落实省管县改革的各项政策，尤其是项目申报、计划下达和工作部署等方面应该尽快予以理顺，使省直管县财政体制改革政策真正落到实处。

2.在管理体制变化后，加强对直管县（市）财政管理工作的调研指导，尽可能多地采取试点现场会的形式，让试点县既能学到先进经验，又能提高和促进工作质量，促使全省县级财政管理工作的进一步提高。

3.进一步完善转移支付制度，提高财政资金的使用效益。对于甘肃省的大部分县市，尽管财政收入有所增加，但仍停留在“吃饭财政”的水平。建议省财政在测算分配转移支付补助资金时，逐步压缩专项拨款规模,适当增加财力性补助资金，便于县级集中财力办大事。同时省财政在测算财力性转移支付补助时，能够继续考虑县级财政承担市级配套政策的因素，给予倾斜和照顾直至取消“地方配套”的附带条件。

4.科学核定任务基数和分成比例，进一步调动地方政府发展经济的积极性。既要考虑改革现有体制“存量不变、增量调整”的基数法，科学合理核定县市收入任务基数，采用统一标准进行测算，最大程度地降低直管县因基数小而永远吃亏的被动局面，使财政体制真正实现公正、公开、公平。也要合理确定共享税分成比例，使共享税不仅在增量上进行调整，也在存量上做彻底的调整。

5.积极探索化解县乡债务的有效途径，加快县乡政府债务的消化进度。在目前县乡财政保吃饭、保运转的情况下，仅仅依靠通过自身发展来化解债务，县级财政脱困的道路恐怕会越走越远。建议增加对县乡的财力补助，建立和引入适当的激励与约束机制，引导县乡政府分清轻重缓急，找准化解债务的突破口。

（二）转变审计工作思路，创新审计组织方式，找准省直管县财政审计的关键风险点

按照现行审计体制，省（直辖市、自治区）级财政决算审计工作，由审计署审计管辖；设区市的财政决算审计，由省(直辖市、自治区)审计机关管辖；对县级财政决算的审计，是由市级审计机关审计管辖。实行省直管县财政体制后，县级财政的决算审计理应由省级(直辖市、自治区)审计机关实施，鉴于省直管县改革已全面推开，数量多、县市区决算审计的耗费人力时间（按照省厅有关工时计算每个直管县现场和出具审计报告所需人员和时间）以及省级(直辖市、自治区)审计机关力量不足的严峻情形下，这就要求各级审计机关迅速适应财政体制变化新形势，切实转变审计工作思路，准确把握改革方向，将审计视野转向科学改良审计组织方式上，做到财政资金运行到哪里、审计就跟进到哪里。

在省直管县财政体制改革试点期间，为了避免行政管理权和财权管理的不一致, 可采取省市县结合、上下联动的审计组织方式，及早计划、部署，把省审计机关、市审计机关对试点县的财政决算审计和县（市）审计机关对本级财政预算执行审计相结合，即“上审下”与“同级审”结合起来，不仅使审计力量得到有效整合, 形成审计工作整体合力，而且实现资源共享、审计成果充分互用（信息交互实效性），同时可极大的减少重复劳动，提高审计效率。诚然，在具体实施过程中，考虑审计计划、时间等因素，可以是省县结合，也可以是市县结合。另外，由于审计人力资源所限，上级审计机关安排的“上审下”财政决算审计，不可能每年都安排对全部省直管县财政体制改革试点县（市）的决算审计，时间上无法保障改革试点县（市）每年向人大做审计工作报告的要求。因此，“上审下”与“同级审”更重要的是审计内容上的结合、审计组织方式上的改进，如根据既定的审计计划、任务、目标，省直管县财政审计与县长书记经济责任审计相结合（从理论上讲，这是最有效的审计组织方式，但有一定难度），财政决算审计与财政专项资金绩效审计相结合等等。此外，“交叉审”、“授权审”、“联合审”等都是在省直管县财政体制条件下实现特定审计目标、任务的路径选项。

以促进省直管县财政改革的深入和改革运行机制的完善、提高财政资金的管理水平和绩效为出发点，根据改革形势发展变化的情况，开动脑筋，不断研究新情况、新问题，找准试点县（市）财政审计的切入点和关键风险点：

1.重点关注财政资金运行质量，尤其是财政资金支出结构和支出责任以及财政收入的质量；

2.重点关注部门预算管理,尤其是有无重大资金应纳未纳入部门预算、基金管理而造成体外循环；

3.重点关注民生资金与专项资金的整合、使用、效益，尤其是对转移支付项目的合法性、公正性、规范性和透明性作出评价；

4.重点关注财政投资的绩效，有无形象工程、政绩工程，是否统筹规划、量力而行，尤其是保障财政建设资金的安全完整以及市场秩序规范，提高财政建设资金的绩效；

5.重点关注区域经济发展现状，通过对比相关指标数据，分析财政体制改革对区域经济发展产生的影响，尤其要关注招商引资、工业园区建设的投入产出情况，如土地出让、税收增长、扩大就业、保护环境、政府债务等问题，促进区域经济的可持续发展；

6.重点关注政策导向，深入研究财政政策、专项资金使用等的政策导向作用，加大对涉及民生、三农、资源环保等领域财政资金的审计监督力度，对事关民生政策落实，新农村建设等方面的问题要及时到位地监督整改；同时关注改革的成效和利弊，跟踪宏观调控政策措施的落实情况，在维护政令畅通的同时，客观评价改革对县域经济发展发挥的作用，为省委省政府决策提供依据；

7.重点关注政府的债务风险以及政府负债是否形成了优质资产，分析评价政府负债绩效、政府债务承受能力和偿还能力，尤其是揭示政府债务中存在的问题和原因，促进建立科学的政府债务风险管理机制。

（三）开展研究式审计，实施审计项目课题化

寓审计理论研究于审计项目实施之中，找准审计的着力点。以课题化审计项目为平台，整合研究力量，审、校联合，充分发挥审计理论的引领作用，把课题化项目审深审透，既可以促进审计理念、审计目标、审计质量、审计成果、审计能力“五个提升”，又能为服务审计决策、指导审计实践、解决审计难题提供智库支持。

1.注重营造良好的审计文化氛围。开展研究式审计，首先要营造良好的审计文化氛围，这实质上体现了审计人员“责任、忠诚、清廉、依法、独立、奉献”的核心价值观及审计机关的文化精髓。根据问卷调查，36.19%的受访者（比例最高，参见下图4-1）赞成A观点：实施“审计项目课题化”，推动理论研究成果的快速转化运用并直接接受实践检验；通过“望闻问切”，充分发挥审计的“免疫系统”功能，形成研究式审计的特有文化，实现理论研究与审计实践两不误、两促进，审、研共赢。同时，在审计机关现有文化底蕴的基础上，进一步扩展形成审计理论研究特有文化，通过加强学术沟通探讨、交流促进，提升研究与实践能力，培养和谐向上的审计文化氛围。

图4-1 关于研究式审计的观点

（注： A.寓审计理论研究于审计项目实施之中，实施“审计项目课题化”；B.整合研究力量，审、校联合，“课题化审计”；C.树立“审计什么、研究什么”的新理念，提升审计成果的质量和水平；D.增强理论研究、实证研究的针对性、指导性、建设性、战略性与有效性；E.结合审计项目成立课题组，统筹谋划、科学部署，形成合力；F.将审计项目实施与课题研究相结合，及早谋划、突出重点、制定行之有效的课题调研方案。）

2.注重审计队伍的建设。开展研究式审计，必须强化对审计人员的素质修养，有针对性地加强学习，不断更新知识体系，使每一位审计人都能顺应时代发展要求，更新思想观念，树立“审计什么、研究什么”的新理念，进一步弘扬“实、高、新、严、细”工作作风。根据问卷调查，“关于研究式审计的观点”19.52%的受访者（比例第二，参见上图4-1）赞成D观点：随着政府审计的广度、深度和力度不断加大，审计工作中所遇到的难题越来越多，而研究式审计可以增强理论研究、实证研究的针对性、指导性、建设性、战略性与有效性，为及时解决审计工作中的难题提供可能性条件，同时可以更准确地定位政府审计在体制改革中的角色和职责。

3.注重审计组织的管理绩效，提高组织方式的科学性。开展研究式审计，必须做细审前调查，选准研究课题。成立项目审计组的同时成立项目课题组，尽量横向融合，加大各专业审计的统筹结合力度，根据被审计项目和任务分工，承担课题研究任务。在项目组织和人员调配上，根据审计调研提炼出项目重点、难点和特点，统筹计划、科学部署审计研究任务，明细研究目标，在课题化审计项目的平台上，在一个或几个既定的研究课题下，有组织、有计划地开展审计工作，避免各自为战、简单重复，逐步形成合理分工、各有专长、各具特色的理论研究工作格局，在研究中审计、在审计中研究，科学提高审计项目的执行力，“探索一次进点、协同审计、成果共用、分别报告等组织方式（刘家义审计长在全国审计工作会议上的讲话，2013.12.27.）”，让审计能量得以充分释放。

4.注重谋划，及早部署，科学制定项目课题调研方案，审研结合、同步推进。开展研究式审计，注重谋划，根据省政府批准的年度审计项目计划，结合中国审计学会年度重点课题研究方向，将审计项目实施与课题研究相结合，及时成立课题组和审计组，超前部署、突出重点、制定行之有效的课题调研方案；在审计组制定审计实施方案的同时，由课题组先开展研究，分析审计项目存在的问题，并确定研究进度；在项目实施过程中，边审计边研究，本着求真务实的态度、严谨的作风，积极而有效的探索“问题中（涉及）的理论，理论中（需要解决）的问题”及其规律，做实课研素材，力求出审计精品，审深、审透、审清问题，实现理论研究与审计实践之间的良性互动，从而使理论研究与审计实践两不误、两促进。同时，从提高审计机关绩效和审计质量的角度，探讨更为科学有效的审计组织方式。

5.注重成效，充分发挥审计的建设性作用。开展研究式审计后，审计实践为课题研究搭建了良好的平台，课题研究又为审计项目充分揭示问题和肯定取得的成绩提供了理论支撑。当项目审计结束时，由课题组汇总有关情况，按照“反映情况‘准’、查处问题‘深’、原因分析‘透’、措施建议‘实’，充分发挥审计的建设性作用（刘家义同志在全国审计工作会议上的讲话，2013.12.27.）”为标准撰写项目课题研究报告。课题研究报告要提交审计组充分讨论，吸纳每位审计人员的意见、建议，以进一步提高课题层次水平，并努力实现审计项目精品化的目标。

（四）因地（事）制宜，分类研讨、区别对待：审计组织方式差异化

省直管县财政体制改革不可能搞一种模式，要因地制宜、分类推进、稳步实施，因为我国东中西部地区差异性比较大，各地情况也千差万别。那么，地方政府审计机关在省直管县财政体制条件下实现审计目标、任务的审计组织方式同样要因地、因事制宜，分类组织，不能千篇一律地按照一个方案、单一方式组织实施，需要有效地实施审计组织方式差异化，即根据同一审计对象在不同环境（包括区域经济及社会发展水平差异、行业及项目差异等）下组织不同的审计方式进行，如上审下、同级审、交叉审、授权审、委托审、联合审等。就甘肃省而言，由于地域辽阔，县(市)资源禀赋不一，县域间经济发展水平及潜力差异非常大，县域经济发展较快的县集中分布在河西，欠发达县集中在临夏回族自治州、陇南地区和甘南藏族自治州。对财力比较好、经济比较发达的县（市），如阿克塞、玉门、肃南、敦煌等县（市），在财政省直管县体制下，专项资金转移支付比一般资金（财力）转移支付相对要多而且也重要得多，“形象工程”、“政绩工程”、楼堂馆所等等是审计特别关注的重点内容。对于县级经济规模小、整体实力弱的国家级贫困县，由于不利的地理位置、人口密度低、运输成本高、投资回报低等，缺少中小企业集群，具有区域特色的聚集产业规模不大，聚集能力低，如卓尼、碌曲、两当、礼县、宕昌县、积石山自治县、镇原县、古浪县、岷县等，“保工资、保运转、保民生”和脱贫致富奔小康是重中之重，所以扶贫等专项民生资金、财力转移支付资金、政府负债资金投向、县（乡）长经济责任审计是审计特别关注的重点内容。正确、全面、理性的认识我省县域经济特质、现状及潜力，科学合理的划分、确定审计环境、审计对象种类以及审计组织方式，是审计工作高效、有序开展的重要基础。

省直管县财政体制改革以后，省市县的审计工作思路、审计组织方式要做什么样的调整，关系到审计工作的效率及效果、审计报告的质量及水平、省直管县财政体制政策的落实及改革的成果、国家政府层级重大改革的战略布局。根据问卷调查，55.71%（参见下图 4-2）的受访者赞成在区域经济及社会发展水平不同的试点县财政决算审计、具有特定目标和用途的不同转移支付审计及专项资金审计、以财政资金为载体的不同行业审计、以项目为载体的不同财政投资审计、以政策落实为对象的不同民生资金执行审计等等，审计对象类型不同，关注的重点不同，审计组织方式也不同，如“上审下”与“同级审”相结合，既可以不留盲点做到审计全覆盖，还可以有效避免重复审计等，“专项切块审”与“行业彻底审” 并举、 “行业彻底审”与“转移支付审”并重、扶贫资金审计与专项资金审计对接、政府债务审计与财政投资审计相结合等等，这样就能够避免按照审计对象条块分割来组织和实施审计，在审计任务繁重而审计力量不足（目前不可能增加人员编制）的情况下，形成审计整体合力，提高审计工作效能，降低审计风险，提升审计报告的使用价值。

图 4-2 审计方式差异化的观点

(注：A．审计方式是指审计主体进行审计的行为方式，如在什么地方审、在什么时候审、用什么方法审、审哪些内容、由哪些人审等等。B．审计组织方式差异化是根据特殊的审计对象、审计目标、审计内容、审计要求等组织不同的审计方式进行。C．审计组织方式差异化是根据同一审计对象在不同环境下组织不同的审计方式进行，如上审下、同级审、交叉审、授权审、委托审、联合审等。 D．“差异化审计”是指在整合审计的前提下，至少两种审计组织方式以其中一种为主，既突出重点，又避免重复审计，实现审计效果更大化。E．成功实施审计组织方式差异化的一般原则是分类、规范、协调、效率、效果。)

此外，信息化环境不同，审计组织方式的要求也不同，因为信息化环境下审计组织方式打破了原有的审计行政隶属责任关系，使传统的审计理念、方法发生了巨大变化，网络式、扁平化的审计组织形式也使审计组织管理体系发生了深刻变革，因此需要树立 “一盘棋”思想，在技术操作层面上实施“差异化审计”，即在整合审计资源的前提下，至少两种审计组织方式并举或以其中一种为主，如信息化环境下固定资产投资项目的跟踪审计或审计与审计调查相结合，既突出重点，又避免重复审计，实现审计效果更大化。

五、结论

在全面推进省直管县财政体制改革进程中，实施审计项目课题化，通过专项审计调查和审计组织方式创新，如省直管县财政审计与领导者经济责任审计相结合、“上审下”与“同级审”相结合、专项性转移支付审计与固定资产投资审计（政府债务审计、三农资金审计、扶贫资金审计等）相结合、财力（均衡）性转移支付审计与民生资金审计相结合、“专项切块审”与“行业彻底审”相结合、“交叉审” 与“授权审”相结合等，在审计中研究、研究中审计；营造良好的审计文化氛围，可以将改革进程中出现的新情况、新问题、新矛盾以及固有矛盾和老问题，上升到政策高度、理论层面进行研究、应对、破解，把问题审深、审透；跳出审计看改革、看经济，以宏观视角看问题、看发展，为国家治理献言献策，真正发挥审计的“免疫系统”功能，为省直管县财政体制改革道路扫清障碍、保驾护航。

在全面深化省直管县财政体制改革条件下，在财政审计大格局的基础上，实施审计组织方式差异化（见上，六个结合）：根据既定审计目标，针对县域间资源禀赋不同、经济实力和发展潜力不同、经济发达程度不同、民族地区与非民族地区的政策倾斜度不同、国家级贫困县与非国家级贫困县的扶持度不同、信息化环境不同等县域经济与社会差异情况，审计的着力点不同，审计组织方式也相应不同。因此，按照审计组织方式差异化“分类、规范、协调、效率、效果”的原则，整合审计资源，本着科学务实、因地（事）制宜的态度，确定审计方案，开展审计工作。这样既可以提高审计工作效率、解决审计任务重而审计力量不足的矛盾，还可以降低审计风险、提升两个审计报告总体水平及审计成果转化效应。

总的说，在省直管县财政体制条件下，推行“审计项目课题化”与“审计组织方式差异化”双轮驱动、共同发力，是甘肃审计正在进行的探索和实践。

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