审计项目管理及激励约束机制的途径和措施研究

29.05.2014 17:15

本文来源: 审计厅

来源: www.gsaudit.gov.cn

审计项目管理及激励约束机制的途径和措施研究

西北师范大学商学院赵爱玲

内容摘要

项目管理方法和应用工具的不断完善和创新，使得项目管理技术日臻成熟，并大大提升了项目管理技术方法的应用领域。国家审计项目管理和现代项目管理在理论和实务两方面都具有高度的一致性，项目管理的绝大部分技术都能在国家审计项目管理中得到应用和推广，包括审计项目的计划管理、成本管理、进度管理、风险管理、后评估等多个方面。将现代项目管理的技术工具检查表、流程图、SWOT分析法、敏感性分析法、工作结构法、网络计划技术、偏差分析技术等引入并应用于每个审计阶段的具体工作当中，可以促进审计工作的科学化和规范化，能够保证审计质量，防范审计风险，提高审计工作效率。审计人员作为具有独立意志和主观能动性的个体在整个审计项目开展过程当中发挥着非常重要的作用。项目管理技术的选取和具体运用依赖于审计人员的职业素质和道德操守，特别在审计项目管理还没有普及的基层审计项目工作中，对于审计人员的依赖程度更加明显。由于我国审计机关的激励与约束机制以及审计整改机制不健全导致审计人员消极怠工甚至与被审计单位合谋的情况时有发生。本课题针对审计人员在审计项目管理中的重要作用，分析了我国国家审计激励与约束机制的现状和问题，对于优化激励约束机制的原则、路径选择和具体措施进行了深入探讨。

关键词：审计项目项目管理技术激励约束机制措施

导论

（一）研究背景

国家审计作为监督和评价财政资金合理有效运用的重要手段，在维护国家经济安全，制约监督国家权力，保证国民经济良好运行等方面发挥着积极有效的作用。近年来随着国家审计工作的深入开展和审计影响的不断扩大，审计质量问题受到审计机关、各级政府领导和社会各界的高度关注。目前影响我国国家审计质量的主要问题在于国家审计项目管理的整体水平较低, 缺乏审计项目管理标准，项目控制流于形式，审计质量控制流程薄弱，风险控制能力差，审计效率低下。我国审计项目管理仍采用比较传统的技术手段和方法，针对审计项目组织管理的研究也只是限于对审计项目管理本身内容的阐述，缺乏对审计项目质量控制流程和具体量化标准等可操作性项目管理技术在审计项目管理实务中的应用研究。本课题研究认为审计项目管理和现代项目管理在理论和实务两方面都具有高度的融合性，项目管理的绝大部分技术都能在审计项目管理中得到应用和推广，包括审计项目的计划管理、成本管理、进度管理、风险管理、后评估等多个方面。项目管理技术工具在审计项目管理中的应用研究和探索，对于完善我国审计项目组织管理，提高我国目前的国家审计项目管理水平，保证国家审计质量有着重要的理论和现实意义。

国家审计机关的职能是对政府使用公共资源的真实性、合法性和效益性进行检查和监督。然而，由于我国审计机关的激励与约束机制以及审计整改机制不健全导致审计人员消极怠工甚至与被审计单位合谋的情况也时有发生，同时部分被审计单位不积极落实审计整改意见，严重削弱了国家审计的权威性。因此，在国家审计项目管理领域研究审计激励与约束机制对于更好的发挥国家审计的监督职能有着深远的意义。高质量的审计报告的出具离不开被审计单位与审计人员的密切配合，通过对国家审计中激励与约束机制的运用和审计整改机制进行研究，提出对我国审计人员激励与约束的途径与措施，以此来提高审计质量，防范国家审计风险,更好地发挥审计的监督、服务职能。

（二）研究思路

首先，通过对审计项目计划管理、成本管理、进度管理、风险管理、后评估管理中项目管理技术的应用分析，论证项目管理技术在审计项目管理中应用的可行性，并针对我国国家审计项目管理中存在的突出问题提出改进建议；其次，分析激励约束机制在国家审计项目管理中的重要性，探讨目前我国国家审计激励约束机制的现状与存在问题，剖析激励约束机制缺位的原因，提出在国家审计中有效运用激励约束机制的措施和途径。

(三)研究方法

1、文献分析法

大量查阅了国内外有关国家审计、项目管理、项目管理技术、激励约束理论等方面的图书、期刊、博硕士论文、研究报告、现行法规和规范研究成果等，通过系统梳理，确定研究的基本主题和框架结构。

2、规范分析法

运用经济学和管理学相关理论，对项目管理技术在国家审计项目管理中的应用进行可行性论证，对激励约束机制在国家审计项目管理中发挥的作用及作用机制进行分析，针对我国国家审计项目管理以及激励约束机制存在的问题进行探讨并提出改进建议。

(四)研究可能的创新点和难点

1、创新点

在审计项目管理方面，我国目前对于该课题的研究文献比较少，都仅限于对国家审计项目管理本身内容的阐述，缺少对于项目管理技术如何具体在审计项目管理实务中的应用研究。本论文的创新之处在于，将管理学的项目管理技术具体应用引入到经济学的国家审计项目管理中，实现了管理学与经济学二者的有效结合。在国家审计激励约束机制方面，现阶段国内对于国家审计过程中的激励约束机制的研究比较侧重于激励约束机制的缺乏而导致的经济后果，对于审计整改机制的研究侧重于如何建立整改机制，而对于激励机制如何影响审计人员的能力素质在审计工作中的发挥，如何建立激励约束机制避免审计人员与被审计单位的合谋等失职行为的发生以及如何将积极落实审计整改意见引入到审计项目管理中则缺乏相应的研究。本论文从国家审计项目管理中激励约束机制发挥的作用视角探讨改善国家审计中的激励约束机制的措施和途径。

2、难点和不足

本论文只是站在纯理论的角度对项目管理技术运用国家审计项目管理中以及国家审计中的激励约束措施与途径进行了相应的规范分析，缺乏相应的实证分析。此外查阅的一些文献涉及国家或相关企业机密，不易获取和公开使用。

二、项目管理技术在审计项目管理中的应用研究

（一）项目管理与政府审计

项目管理（Project Management, PM）是指以项目为对象的系统管理方法，通过一个临时性的专门的柔性组织，对项目进行高效率的计划、组织、指导和控制，以实现项目全过程的动态管理和项目目标的综合协调与优化。现代项目管理通常被认为是第二次世界大战的产物，美国研制原子弹的曼哈顿计划、美国海军的北极星导弹计划与美国军方的阿波罗登月计划等，都是推动现代项目管理学科产生、发展与形成的基本背景。20世纪80年代，愈来愈多的中小型企业也开始引入项目管理，将其灵活地运用于企业管理的各项活动中，项目管理技术及其方法也在此过程中逐步发展和完善。20世纪90年代以后，随着信息时代来临和高技术产业的飞速发展，以及项目管理知识体系（Project Management Body of Knowledge, PMBOK）的不断发展和完善，项目管理技术得到了更为广泛的应用。目前，在世界各国，项目管理不仅普遍应用于建筑、航天、国防等传统领域，而且已经在电子、通讯、计算机、软件开发、制造业、金融业、保险业甚至政府机关和国际组织中进行了有益的尝试，项目管理已经被公认为一种有生命力并能实现复杂的企业目标的良好方法。

我国项目管理的发展最早应起源于20世纪60年代华罗庚推广“统筹法”的结果，现代项目管理学科的形成就是由于统筹法的应用而逐渐形成的。1991年6月，我国成立了第一个跨学科的项目管理专业学术组织——中国优选法统筹法与经济数学研究会项目管理研究委员会（Project Management Research Committee, China, PMRC）。PMRC于2001年7月正式推出了《中国项目管理知识体系》（C-PMBOK），并建立了符合中国国情的《国际项目管理专业资质认证标准》（C-NCB），C-PMBOK和C-NCB的建立标志着中国项目管理学科体系的逐渐成熟。建筑工程和国防工程是我国最早应用项目管理的行业领域，然而随着科技的发展、市场竞争的日益激烈，同世界其他发达国家一样，我国的项目管理的应用已经渗透到各行各业，软件、信息、机械、文化、石化、钢铁等各种领域的企业更多地采用项目管理的管理模式。

审计项目是审计监督活动的落脚点，是审计人员作业的平台，也是审计管理的直接对象。审计项目管理是指审计机关通过采用科学的技术方法对审计项目所进行的计划、组织、指导、控制和监督。目前，审计管理水平不高，是影响我国审计工作发展的一个重要因素，也是我国审计与国际现代审计的主要差距所在。因此，推进审计工作现代化，就必须努力探索科学的审计管理机制，审计管理机制的建立的前提就是要建立完善我国审计项目的科学管理。而将风行世界各国的现代项目管理技术能够成功运用到我国审计项目的管理之中，则势必对提高我国审计管理水平，实现审计监督成效产生积极有效的重要作用。

（二）项目管理的核心技术及对审计项目管理的适用性

目前，国际上最具代表性和权威性的项目管理组织是国际项目管理协会（IPMA）和美国项目管理协会（PMI）。国际项目管理协会（International Project Management Association, IPMA）创建于1965年，是一个在瑞士注册的非营利性组织，它的目的是促进国际间项目管理的交流，为国际项目领域的项目经理之间提供一个交流各自经验的平台。美国项目管理协会（Project Management Institution, PMI）创建于1969年，PMI在推进项目管理知识和实践的普及中扮演了重要角色。PMI对于国际项目管理最卓越的贡献，是其于1984年最早创立了“项目管理知识体系（Project Management Body of Knowledge, PMBOK）”的概念，并于1987年推出了第一个基准版本。随后于1996年进行了改进并正式发布了PMBOK1.0，持续改进并分别于2000年、2004年、2008年发布了PMBOK2.0、PMBOK3.0、PMBOK4.0。PMBOK是作为在所有项目中使用项目管理知识领域的指导纲要而编写的，同时它也描述了这些领域的基本知识框架，同时还是一个项目管理职业和实践中共同的术语汇编，为讨论、书写和应用项目管理方面的问题提供了便利。事实证明，PMBOK已经成为项目管理专业人士的指南，已经被世界项目管理界公认为一个全球性标准，国际标准化组织（ISO）以该指南为框架，制定了ISO10006标准。

PMBOK将项目管理科学地划分为需求确定、项目选择、项目计划、项目执行、项目控制、项目评价和项目收尾共七个阶段。根据各个阶段的特点和所面临的主要问题，系统地归纳了项目管理的九大知识领域：范围管理、时间管理、成本管理、人力资源管理、风险管理、质量管理、采购管理、沟通管理和综合管理，并分别对各领域的知识、技能、工具和技术作了全面总结。对照国家审计署2010年9月发布的《中华人民共和国国家审计准则》（国家审计署第八号令）中对于审计项目管理内容的规定，PMBOK将项目管理划分的七个阶段，与审计项目管理中的审计项目规划、审计项目确定、拟定审计项目实施方案、审计项目现场实施、审计项目进度控制、审计报告完成及项目后评价等审计程序高度重合；PMBOK归纳的项目管理九大知识领域，与审计项目实施过程中贯穿始终的审计范围确定、审计工作进程管理、审计成本及费用控制、审计风险管理、审计质量管理、审计意见沟通及反馈、审计集成管理等内容高度一致。可以说，现代项目管理的核心内容与审计项目管理的要求完全是一致的。一般来说，列作项目管理的通常特别适合于那些技术上比较复杂、工作量比较繁重、不确定因素较多、资源有限的一次性任务的管理方法。而审计项目本身所具有的工作量较大、关系复杂、责任重大、审计资源紧缺、项目通常为一次性任务等特征完全与适合项目管理的特质相吻合。综合以上分析，可以看出，审计项目管理是非常适合作为项目进行管理的，现代项目管理的技术方法对于审计项目的管理具有高度的可借鉴性和适用性。项目管理技术的引入和应用，必将对提高审计项目管理水平、丰富和规范审计管理技术方法产生积极深远的理论和实践意义。

（三）项目管理技术在审计项目管理中应用的可行性分析

在审计实务工作中，审计项目管理通常可以划分为计划管理、成本管理、进度管理、风险管理、后评估管理等五个部分。项目管理的诸多技术和管理工具都可以应用于审计项目的具体管理之中。

1、在审计项目计划管理中的应用分析

审计计划是根据审计目标，对审计工作拟定并选择恰当（或最优）的行动方案的过程及其结果，是审计组织和审计人员对未来一定时期内，为完成审计任务而进行的一种安排。在审计计划中，审计目标、审计范围、审计重点是构成审计计划内容的三大要素。按照既定的审计目标，制订适用的审计方案，选择必要的审计程序和审计步骤，并对审计程序的应用范围、审计重点、人员预算、时间安排、检查指导和符合要求等做出周密的安排，是审计计划的基本内容。制订审计计划的主要作用，在于它有助于审计人员明确审计目标和审计范围，知悉审计程序和审计步骤，并为随后所进行的测试、评价提供必要的标准。

在现代项目管理学科中，项目计划按其活动内容分类主要有：项目主体计划、进度计划、费用计划、资源计划、质量计划等。在进行项目计划管理中常用的工具有：工作分解结构（Work Breakdown Structure, WBS）、线性责任图（Linear Responsibility Chart, LRC）、甘特图（Gantt Chart, GC）以及网络计划技术（CPM、DCPM、PERT、GERT、VERT等）等。这些技术工具基本都能在审计项目计划管理中应用，现举例说明如下：

（1）工作分解结构（WBS）的应用

工作分解结构（WBS）作为项目管理的一种核心方法，主要应用于项目的范围管理，它是一种在项目全范围内分解和定义各层次工作包的方法。它是将项目的各项内容按其相关关系逐层进行分解，直到工作内容单一、便于组织管理的工作单元为止，并把各单项在整个项目中的地位、构成直观地表现出来，以便更有效地计划、组织、控制项目整体实施的一种方法。例如，对于×市2008年度市本级财政预算执行和其他财政收支审计工作项目，可编制工作分解结构图如图1-1所示：

图1-1 ×市2008年度市本级财政预算执行和其他财政收支审计工作分解结构图

（2）线性责任图（LRC）的应用

线性责任图（LRC），也称作责任分配矩阵，是一种将所分解的工作任务落实到项目有关部门或个人，并明确表示出他们在组织工作中的关系、责任和地位的一种方法和工具。线性责任图在工作分解结构的基础上建立，明确表示出每项工作由谁负责、由谁具体执行，并且明确了每个人在整个项目中的地位。所以，在项目实施的过程中，如果某项活动出现了错误，就很容易从线性责任图中找出该活动的负责人和具体执行人，并且还可以针对某个子项目或某个活动分别制定不同规模的线性责任图。以对×大型国有企业财务收支审计项目为例，可编制线性责任图如图1-2所示：

图1-2 ×大型国有企业财务收支审计项目线性责任图

		审计组长	项目主审1	项目主审2	审计人员
审计准备阶段	审前调查	●	★	☆	△
	编制审计方案	●	○	★	☆
	审计组进点见面会	★	☆	□	△
审计实施阶段	资产项目审计	●	★	○	☆
	负债项目审计	●	○	★	☆
	损益项目审计	●	★	○	☆
	对外投资审计	●	○	★	☆
	合并报表审计	●	★	○	△
审计终结阶段	整理工作底稿	●	○	★	☆
	撰写审计报告	○	★	☆	△
	征求被审计单位意见	★	☆	□	△
	审计机关签发审计报告	★	☆	□	△

表内符号释义：

★——负责 ☆——辅助 ●——审批 ○——审核

□——通知 △——助理

（3）网络计划技术（CPM、DCPM、PERT、GERT、VERT等）的应用

网络计划技术是用网络计划对任务的工作进度进行安排和控制，以保证实现预定目标的科学的计划管理技术，网络计划是在网络图上加注工作时间参数等而编制成的进度计划。与编制进度计划中普遍使用的甘特图（GC）（甘特图的使用将在本文“审计项目进程管理中的应用分析”部分详细介绍）方法相比，更加完善，可以迅速判断某一工作的推迟和变化将会对项目的整个时间进度产生的影响。网络计划的基本形式是关键路径法（Critical Path Method, CPM）和计划评审技术（Program Evaluation and Review Technique, PERT）。关键路径法（CPM）可以计算出项目各工作的最早、最迟开始和结束时间，通过最早时间和最迟时间的差额可以分析确定项目中的关键工作和关键路径，以保证项目实施过程中能抓住主要矛盾，确保项目按期完成。计划评审技术（PERT）是一种应用工作或活动部确定时间表示的网络计划图，其基本形式与CPM网络计划基本相同，只是在工作持续时间的确定方面与CPM法有一定的区别。在实际应用过程中，还派生出了决策关键路径法（DCPM）、图形评审技术（GERT）、风险评审技术（VERT）等技术工具。不过，虽然基于网络计划技术的网络图绘制比较复杂，但其技术方法还是非常适合在审计项目计划编制中的应用，尤其是关键路径法的应用将有助于通过审计项目计划的编制，及时发现审计项目管理的关键环节和主要矛盾。

2、在审计项目成本管理中的应用分析

审计项目成本管理是通过合理配置资源，力求以最小的审计成本最有效地实现审计目标。通常，审计项目成本包括完成审计项目需花费的资金成本、人力成本、时间成本和机会成本。强化审计项目成本管理，使审计成本得到有效控制，必须将完成审计工作所需的资金成本、人力成本和时间成本消耗降到最低。在最短的时间内，消耗最少的资金和人力成本，完成审计工作，提高审计工作效率。目前，审计机关普遍存在审计力量严重不足与审计任务烦重的矛盾，加强审计项目成本管理，实施有效的审计成本控制，就能节约审计资源，在现有审计人员等资源总量不变的情况下，相对增加审计力量，从而在一定程度上缓解这一矛盾。

审计机关应当根据审计项目计划和人力资源计划编制审计项目财务预算，采用定额预算是进行审计项目预算管理的最主要形式，即由项目定人员、定时间，由人员和时间定工作量，再由工作量定经费。对于一些特殊的审计项目，还可以采取经费包干的方式。在审计工作实务中，一般运用工作分析表（详列项目期间必须完成的工作、预定完成日期及负责人等）、人力资源分析表（确定执行审计工作所需审计人员的技能和专业性质）、审计项目外勤经费管理表（根据审计人员数、审计计划天数和地区标准预算审计经费，具体包括住宿费、伙食费、交通补贴、公杂费等外勤经费，以及加班补贴及其他费用等）等表格对审计项目进行费用预算和经费控制。在实际运行过程中，由于审计项目外勤工作进度的不确定性，随着项目审计的推进也难免会造成预算的追加追减，若不能有效控制，可能会使审计项目财务预算流于形式。所以，审计项目成本的管理是目前国家审计项目管理中的难题。

现代项目管理中的项目成本管理，是通过项目成本估算、项目成本预算、项目成本控制等步骤进行的，其中项目成本控制是项目成本管理的核心环节。项目成本控制（Control Project Cost）是按照事先确定的项目成本基准，通过运用各种方法，对项目实施过程中所耗费资源的使用情况进行管理控制，以确保项目的实际成本限定在成本预算范围的过程。项目成本估算、项目成本预算和项目成本控制中的诸多管理工具大多适用于审计项目成本管理，本文仅对于项目成本控制的核心技术方法——偏差分析技术在审计项目成本管理中的应用进行如下分析：

偏差分析技术，也称挣值分析（Earned Value Analysis, EVA），是评价项目成本实际开销和预算进度情况的一种方法，该方法可以通过测量和计算计划工作预算成本、已完成工作的实际成本和已完成工作的预算成本，得到有关计划实施的进度和成本偏差，从而达到衡量项目成本执行情况的目的。在使用偏差分析技术时，首先要确定偏差分析的三个基本参数：①计划工作量的预算成本（Budgeted Cost for Work Scheduled, BCWS），即根据批准认可的进度计划和预算，到某一时点应当完成的工作所需投入成本的累计值。也可以称为“计划成本额”。②已完成工作量的实际成本（Actual Cost for Work Performed, ACWP），即到某一时点已完成的工作实际所花费的总成本，也可以称为“实际成本额”。③已完成工作量的预算成本（Budgeted Cost for Work Performed, BCWP），是指项目实施过程中某阶段实际完成工作量按预算定额计算出来的成本，即挣值（Earned Value, EV），挣值反映了满足质量标准的项目实际进度。也可以称为“实现成本额”。偏差分析主要通过计算成本偏差、进度偏差、进度执行指数和成本执行指数来实现其评价目的。指标计算公式及具体含义如下：

（1）成本偏差（CV）：CV=BCWP-ACWP，当CV为负数，表明项目成本处于超支状态；反之，项目成本处于节约状态。

（2）进度偏差（SV）：SV=BCWP-ACWS，当SV为负数，表明项目实施落后于进度状态；反之，项目进度超前。

（3）进度执行指数（SPI）：SPI=BCWP/BCWS，当SPI大于1，表明项目实际完成的工作量超过计划工作量；反之，项目实际完成的工作量少于计划工作量。

（4）成本执行指数（CPI）：CPI=BCWP/ACWP，当CPI大于1，表明项目实际成本少于计划成本；反之，项目实际成本超过计划成本。

偏差分析技术不仅可用来衡量项目的成本执行情况，而且用来衡量项目的进度。在项目实施过程中，可根据项目进度在项目成本曲线BCWS图中画出BCWP曲线和ACWP曲线，在每个检查日均可比较三个参数，进而求出评价指标。

3、在审计项目进度管理中的应用分析

审计项目进度管理，也称作审计项目时间管理。通常是指为了确保国家审计项目目标按时完成所开展的一系列管理活动和过程，是在国家审计项目的审计范围确定以后，为实现审计项目目标所开展的一种国家审计项目管理活动。国家审计项目管理中，审计时间（或进度）、审计成本与全面审计质量是辩证统一的。在完成既定的审计目标任务前提下，审计时间是审计质量的重要前提条件，审计质量需要充分、足够且合理的时间来保证。同时，审计时间又是重要的审计成本因素，人力成本和其他成本均与审计时间高度相关。如果完成既定的审计任务花费的审计时间不够合理，过多的审计时间只能是审计资源的过度消耗，以审计效率的降低为代价，不能达到审计委托人满意的目标要求，也就不能全面提高审计质量。所以说，科学合理的审计时间管理可以合理配置审计资源，满足审计质量的要求。科学的审计时间管理，可以控制审计成本的发生，降低审计成本、增加审计效率。

审计项目管理主要包括项目内容分解与界定，项目工作实施的排序，项目工作的时间估算，估算整个项目的完成工期，制定项目的工期计划，对项目实施顺序、项目工期和项目任务所需资源进行分析，并根据分析制定项目工期进度计划，开展项目时间的管理与控制等一系列活动。项目进度管理中常用的技术工具：历程碑图（Mile Stone）、甘特图（Gantt Chart, GC）、网络计划技术（CPM、DCPM、PERT、GERT、VERT等）、决策关键路径法（DCPM）、图形评审技术（GERT）、风险评审技术（VERT）等，均可以在审计项目进度管理中进行应用。本文主要对历程碑图和甘特图在审计项目进度管理中应用说明如下：

（1）里程碑图（Mile Stone）的应用

历程碑图（Mile Stone）是标示项目计划的特殊事件和关键点。在审计项目的时间管理中，标示出审计项目实施中的关键控制点，确定这些关键控制点的开始时间和结束时间，在审计实施中，对这些关键点的时间进行控制。这些关键点被称为里程碑事件，比如下达审计通知书、进驻被审计单位现场、审计实施阶段开始、外勤工作结束更换工作场地、审计报告签发、审计整改情况跟踪检查等等都可以作为审计项目时间管理的关键控制点。在里程碑图中明确标示各个关键控制点的开始时间和结束时间。根据审计进度与关键控制点进行对比，若在里程碑事件之前不能完成预计的审计工作，就需要对审计工作进行调整，以使审计工作顺利如期进行。以×国有企业财务收支审计项目为例，可编制审计项目时间管理里程碑图如图1-3所示：

图1-3 ×国有企业财务收支审计项目时间管理里程碑图

（2）甘特图（GC）的应用

甘特图（GC）又称条线图或横道图，主要用于项目计划和项目进度的安排。甘特图是一个二维平面图，横道线显示了每项工作的开始时间和结束时间，横道线的长度表示了该项工作的持续时间。甘特图的时间维决定着项目计划粗略的程度，根据项目计划的需要，可以用小时、天、周、月等作为度量项目进度的时间单位。在使用甘特图进行审计项目时间管理时，可根据审计项目工作的分解、排序和工作时间估计，按照审计工作实施的先后顺序以横道的形式表示审计工作进行的次序和持续时间。利用横道图，可以确定每一项具体的审计工作的开始和结束时间，同时也可以清楚地标示出审计工作的关键事件，在审计实施中结合审计实际进度进行时间管理和控制。在实际管理过程中，若发现不能如期完成某项具体工作，若可能影响到整个审计进度时，就需要适当调整审计力量，抽调相关人员充实到该事项的审计工作中，以免影响下一阶段的审计工作。甘特图的应用举例如图1-4所示：

图1-4 ××审计项目时间管理甘特图

里程碑图和甘特图用于项目进度管理工作中的共性特征是，直观、简单、容易制作、便于理解，在资源优化过程中，一般都借助于甘特图和里程碑图。但是，里程碑图和甘特图也都存在相近的缺点，就是过于简单，不能系统地表达一个项目所包含的各项工作之间的复杂关系，难以进行定量的计算和分析，难以进行计划的优化等。这些缺陷也在一定程度上制约了两种技术方法的进一步应用，所以，里程碑图和甘特图一般只适应于比较简单和中小型的审计项目的进度管理。

4、在审计项目风险管理中的应用分析

审计风险是指被审计单位的财政、财务收支存在的重大错弊而审计人员没有发现，做出不恰当审计结论的可能性。审计风险由固有风险、控制风险和检查风险三要素组成。审计项目风险的主要表现形式如下：（1）审计执法程序方面的风险。主要是指审计机关未按照《审计法》和《审计法实施条例》中明确规定的监督范围、职责、权限、审计程序等进行的审计工作带来的潜在风险。（2）审计检查中的失察风险。主要指由于审计机关受实施审计的人力和时间所限，审计过程未能发现被审计单位存在的应发现的重大错弊行为，而面临因失察而被追究责任的风险。（3）审计评价风险。是指因对被审计单位财政收支、财务收支的真实、合法、效益情况做出的不恰当判断和评价失真而引致的审计风险。（4）审计定性和处理、处罚的风险。是指由于审计证据不充分，定性不准确，处理处罚不恰当等，使被审计单位的合法权益受到损害，审计机关和有关人员必须负行政责任、经济责任，甚至给予经济赔偿的风险。（5）审计公正风险。审计公正是审计机关的重要职能，如果审计机关没有如实披露审计中发现的问题，甚至做出错误的审计结论，必将形成潜在的审计风险。

针对上述存在的潜在审计项目风险，在国家审计署发布的《中华人民共和国国家审计准则》（审计署第8号令）中，对于审计职业道德建设、规范审计程序、审计计划、审计方案、审计取证、审计记录、审计报告编审、审计结论核查、审计质量控制及责任划分等方面都进行了详细的具体要求，力求通过规范审计工作程序和加强内部风险控制来有效防范审计项目风险，这些要求和规定在实际工作中都是非常有效的，也是在审计实务中严格贯彻执行的。除此而外，本文力图要在项目管理技术中寻找可以在审计项目风险管理中应用的技术工具。

项目风险管理（Project Risk Management）是指通过风险识别和风险评估去认识项目的风险，并以此为基础合理地使用各种风险应对措施、管理方法、技术和手段，对项目风险实行有效的应对和监控，妥善处理风险事件所造成的不利后果，以最低的成本保证项目总体目标的实现。项目风险管理工作过程主要由项目风险管理规划、项目风险识别、项目风险定性分析、项目风险定量分析、项目风险应对和项目风险监控6个过程组成。以上6个风险管理工作过程都有不同的技术工具和方法，比如风险管理规划会议、风险管理图表、信息搜集技术、假设分析法、SWOT分析法、敏感性分析、概率分析、偏差分析、风险再评估等等。对于不同类型的项目风险都有相应的管理控制作用。本文以项目风险识别为例，说明在审计项目风险管理中的具体应用。

项目风险识别（Identify Risk）是指明确项目可能存在的风险及其产生的原因，描述这些风险的特征，并对这些风险进行归类的过程。项目风险识别首先要进行的工作是根据项目的总目标和风险管理规划制订项目风险识别的目标。不同项目阶段，项目风险管理的侧重点不同，风险识别的目标也不同。项目风险是不断更新的，所以项目风险识别不是一次性的活动，而是一项反复的过程，风险识别贯穿于项目生命期的全过程，并且应在项目管理过程中定期、有计划地进行。项目风险识别的工具和方法主要有：文件审查、信息搜集技术、风险检查表、图标技术、假设分析法、SWOT分析法和专家判断法等。通过这些技术工具工作的结果就是得出该项目的一个初始风险登记册，也就是项目风险清单。这些风险清单中包括已识别的项目风险和潜在应对清单。应通过风险清单尽可能详细地描述已识别的风险，包括风险事件的影响及其原因，不管风险事件发生概率的大小，都需要将已识别的风险一一列出。在风险识别的过程中，可以确定风险的潜在应对措施。项目按此确定的应对措施可作为风险应对规划过程的依据，项目团队应该根据风险来源进行适当的分类，并通过表格或文字清楚地描述，编制出潜在的风险一览表，为风险管理的后续工作打好基础。

5、在审计项目后评估管理中的应用分析

审计项目后评估是指由独立于审计项目决策和审计项目实施的第三方，对已经完成的审计项目的目标、执行过程、绩效和影响进行分析，确定项目预期的目标是否达到、实施过程是否合理有效、社会影响是否积极。审计项目后评估是审计项目质量管理的要求，国家审计署第8号令明确要求审计机关应当对审计质量控制制度及其执行情况进行持续评估，及时发现审计质量控制制度及其执行中存在的问题，并采取措施加以纠正或者改进。审计项目后评估的重要目的是发现问题和把握规律，审计项目后评估一般是选择那些具有典型特点的审计项目。此外，审计项目后评估关注问题的解决、制度的完善，注意利用审计项目实施单位和被审计单位的评估结果等都是审计项目评优和审计项目质量检查所不具备的。审计项目后评估的作用主要体现在两个方面：一是通过分析评估，可以找出项目失败的原因、吸取教训，总结经验，并通过及时有效的信息反馈，为提高审计项目的决策水平和管理水平提出建议，从而提高审计工作的规范化和科学化水平，促进审计质量不断改进和持续提高。二是审计项目后评估的透明性和公开性，能够促进审计项目后评估人员比较公正客观地查找审计项目的决策者和实施者在具体审计活动中存在的问题，从而不断强化和提高审计人员的责任意识和责任性。

审计项目后评估的程序主要包括：成立审计项目后评估组织及选择审计后评估项目、收集审计项目后评估资料、调研被评估审计项目现场、分析和总结审计项目后评估信息、撰写审计项目后评估报告和使用审计项目后评估结果等六个阶段。审计项目后评估的技术方法主要采用审计项目后评估专家综合评分的方式进行。审计项目后评估的内容主要包括：审计项目立项的科学性和合规性；审计实施方案；审计方法手段；审计程序、审计日记和审计工作底稿；审计业务活动的准确性；审计项目目标的实现程度；审计揭露违法违纪问题或违法犯罪案件线索；审计意见和建议的采纳情况；审计结果采用情况及其社会影响；审计直接成本与审计直接效益；审计技术和方法创新等。根据这些评估内容确定不同的分值和权重，通过专家评审和打分，确定对审计项目的综合评分。再根据评审情况撰写审计项目后评估报告，确定最终的评估结果，并在审计机关内部公开。审计项目后评估报告的公开有利于提高审计项目后评估的透明度，增强评估人员的责任感，提高审计项目后评估的质量。

现代项目管理中，项目后评价成为项目质量管理中的重要环节。项目后评价是指对已经完成的项目（或规划）的目的、执行过程、效益、作用和影响所进行的系统、客观地分析，它是对已经完成的项目进行分析和价值评定的一种活动。项目后评价通常在项目竣工以后项目运作阶段或项目结束之前进行，它的内容包括项目效益后评价和项目管理后评价。项目效益后评价主要是对项目竣工后对投资经济效益的再评价，主要通过以项目建成运行后的实际数据资料为基础，重新计算项目的各项经济数据，同项目前评价时预测的有关经济效果值（如净现值NPV、内部收益率、投资回收期等）进行从相对比，评价和分析其偏差情况及其原因，吸取经验教训，从而为提高项目的实际投资效果和制定有关的投资计划服务，为以后相关项目的决策提供借鉴和反馈信息。项目管理后评价主要是在项目竣工以后，对项目实施过程中的项目管理工作进行的评价，其目的是通过对项目实施过程的实际情况的分析研究，全面总结项目管理经验，为今后改进项目管理服务。可以看到，项目后评价是全面提高项目决策和项目管理水平的必要和有效手段。

国内项目后评价的方法主要参考项目前期评估的评价方法和国际上通用的后评价方法，原国家计委和国家开发银行已经颁布了有关规定，并在不断完善。国际上通用的项目后评价方法有统计预测法、对比分析法（前后对比法、有无对比法等）、逻辑框架法及成功度法等定性与定量相结合的分析法等。由于这些后评估方法都是比较适用于工程类项目的后评价，所以这些评价指标都很注重项目预算值与实际值的对比，注重对项目未来发展效益的预测，这些评价的关注点与审计项目后评估的关注点有较大的不同，但是这些评价方法的一些分析方法和技术手段还是可以在审计项目后评估中得以应用。本文以逻辑框架法为例，说明其在审计项目后评估中的实际应用。

逻辑框架法（Logical Framework Approach, LFA）是一种概念化论述项目的方法，即用一张简单的框图来清晰地分析一个复杂项目的内涵和关系，将几个内容相关、必须同步考虑的动态因素组合起来，通过分析其间的关系，从设计策划到目的目标等方面来评价一项活动或工作。LFA的模式是一张4×4的矩阵，比较具体的实际应用中常用的项目后评价逻辑框架表，如图1-5所示：

图1-5 项目后评价逻辑框架表

项目描述	客观验证的指标			原因分析		项目可持续增长
项目描述	原定指标	实现指标	差别或变化	内部条件	外部条件	项目可持续增长
项目宏观目标
项目直接目标
产出/建设内容
投入/活动

采用逻辑框架法进行审计项目后评估时，可根据审计项目后评估的特点和项目特征将上述框架表在格式和内容上作一些调整，以适应审计项目后评估的要求。建立审计项目后评估逻辑框架表的目的，就是要依据其中的资料，确立审计目标层次间的逻辑关系，并以分析审计项目的效率、效果、影响和持续性。（1）效率（Efficiency）。效率性主要反映审计项目投入（审计成本投入）与产出（审计达到的效果）的关系，即反映审计项目把投入转换为产出的程度，同时也反映审计项目的管理水平。（2）效果（Effectiveness）。效果性主要反映审计项目的产出（审计达到的效果）对审计目的和审计目标的贡献程度。审计项目的效果性主要取决于审计项目对象群对审计项目活动的反映，要受到内部条件和外部条件的限制。（3）持续性（Sustainability）。持续性分析主要通过审计项目产出、效果、影响和关联性，找出影响审计项目持续发展的主要因素，分析满足这些因素的条件和可能性，提出相应的措施和建议。逻辑框架法也是审计风险分析的一种常用办法，它可以把影响审计项目发展的内在因素和外部因素区分开来，明确项目持续发展的必要的政策环境和外部条件。

总之，审计项目管理是审计部门就法定职责范围内的审计事项给予规划、实施、考核、明确责任、达到审计目标的一个运行体系。它是一个系统也是一个动态过程，涉及审计准备阶段、设计实施阶段、审计终结阶段、审计后评估阶段等全过程。因此建立科学合理的审计项目管理体系是履行审计监督职能、实现审计目标的内在需要，也是依法审计的必然要求。现代项目管理学科虽然产生时间比较短，但发展速度非常快，而且也成功地被广泛应用于各行各业的项目实施和管理之中。其不断完善和创新的技术手段和方法工具使得项目管理技术日臻成熟，并大大提升了项目管理技术的应用领域。审计项目管理和现代项目管理在理论和实务两方面都具有高度的融合性，项目管理的绝大部分技术都能在审计项目管理中得到应用和推广。项目管理技术的引入可以促进审计工作实现法制化和规范化，能够保证审计质量，防范审计风险，提高审计工作效率。项目管理技术在审计项目管理中的应用研究和探索，对于完善审计项目管理技术有着非常深远的意义。

（四）我国国家审计项目管理中存在的问题及改进建议

审计项目管理一直是我国审计管理的一个难题。目前我国国家审计在审计项目管理中存在的突出问题主要有：一是审计项目管理缺乏统一的审计规范和具体的管理标准，审计人员无规可依，造成在审计项目管理过程中的盲目和无所适从；二是审计项目计划的编制普遍流于形式，模板化的内容多，对具体审计项目的针对性差，实施随意性大；三是执行审计项目业务时缺乏严格的质量控制流程，审计风险识别能力较差，风险控制手段严重欠缺；四是对审计项目时间的管理无具体的管理规范，项目实施时间随意性大，容易造成审计效率低下；五是缺乏对审计项目后评估的足够重视，未能通过审计项目后评估工作延展审计功效、总结审计项目实施经验和教训，从而不断提高审计工作质量。

针对上述问题，充分借鉴现代项目管理技术，笔者提出如下的改进建议：

第一，国家审计署应尽快制定独立的审计项目管理规范，构建科学完整、严谨适用的审计项目管理技术规则。国家审计署于2010年9月正式发布了《中华人民共和国国家审计准则》（审计署第8号令），共七章200条，对于审计机关和审计人员、审计计划编制及实施、审计查证、审计报告撰写及编审、审计结果公布及审计质量控制等国家审计工作全过程进行了具体的规范，同时对该准则颁布前出台的涉及上述内容的专项审计准则、实施办法等28条法规制度予以废止。也就是说，审计署8号令几乎成了国家审计工作遵循的唯一规范性技术准则。审计署8号令虽然包含了非常丰富的内容，但毕竟仅属于一部基本审计准则，其内容也只能是原则性的法条规定。笔者认为，构建完整的国家审计准则体系，除了应包括类似8号令这样的基本审计准则之外，还需要建立与之相配套的专业审计准则、审计指南、审计技术指引等规则制度体系。作为审计准则体系中重要构成部分的审计项目管理，应该制定出相对独立的专业审计准则和相关审计指南和技术指引，只有这样才能保证审计项目管理有规可依，才能在审计实践工作中发挥指导作用，保证审计工作质量。

第二，应重视制定审计项目质量控制流程，运用科学的流程化管理来替代人为的经验化管理。审计项目质量控制是指审计机构和审计人员按照确定的审计目标，运用审计质量控制标准，对审计项目进行全过程的质量管理。进行审计质量控制通常应该从过程和结果两个层面展开，过程层面的审计质量控制是对审计计划、审计活动实施、编制审计报告、审计结果复核、审计结果公开等全过程的质量控制；结果层面的审计质量控制要实现在审计证据以及得出的审计结论面前，审计人员、被审计单位、所有利益相关者之间不存在明显的意见分歧。由于审计对象规模的庞大和具体经营资料的繁多等因素，决定了审计查证过程只能是有限的抽样审计过程，要面对大量的样本的选取、范围的确定、审计程序执行的详略等事项，都要取决于审计师的专业判断和分析。审计实施过程的这种特性，如果没有建立相应的流程化工作程序和具体的量化标准，就非常容易使审计过程陷入审计项目主管的经验化管理窠臼之中，就会形成审计人员的专业水准决定审计项目质量的优劣。而通过制定完备的审计项目质量控制流程，对于诸如审计样本的选取标准、审计范围的确定原则、审计风险关键控制点等审计核心内容制定明确的规定和指导意见，就可以有效减少因审计主管经验误判可能造成的审计质量偏差。

第三，加强审计风险管理，避免遭受审计失败。由于国家审计具有较高的权威性，其审计结论和审计处理意见带有一定的强制性，被审计单位必须执行，从而使审计人员容易忽视审计风险，这种忽视可能会造成未能充分发现问题、揭示问题、致使审计机关出具不恰当甚至错误的审计报告、意见、决定等法律文书的可能性，甚至导致审计失败。加强审计风险管理通常从风险识别、风险评估、风险处理等环节入手。审计风险管理首要环节是要尽量识别审计可能面临的各种风险。风险识别的途径不外乎两个方面：一是借助外部力量，利用外界的风险信息、资料识别风险；二是依靠审计机构自身的力量，根据审计客体的特性识别风险。审计风险识别的方法可充分借鉴项目管理的相关技术和工具，比如检查表、流程图、情景分析、SWOT分析、敏感性分析、工作结构分解法等。审计风险评估是在审计风险识别的基础上，对审计风险发生的概率、损失程度和责任大小，以及审计风险是否可以接受等问题进行的判断和界定。审计人员可针对审计过程中的诸多主客观情况，对某些审计事项的审计风险大小及可能导致的危害进行分析、估计和测试，确定审计风险的合理控制水平，尽量避免审计损失的发生。风险处理是审计风险管理的最后一个环节，在进行充分的审计风险识别和风险评估后，确认的影响审计结果的事项，采取追加审计程序以消除或确认审计风险因素，进而根据风险评估结果确定相应的审计结论和审计处理意见，以保证审计结果的客观与公正。

第四，做好审计成本的预算和控制，加强国家审计项目成本管理。国家审计项目成本主要包括审计组进行审前调查、现场审计的外勤审计成本，以及为该项目进行非现场工作的内勤审计成本。根据审计项目成本的特点，应建立“审前调查有概算，正式进点有预算，审计过程有核算，项目结束有决算”的审计项目成本管理措施。具体执行方式主要包括：各审计组在开展审前调查阶段，根据掌握的项目初步情况，编制项目成本概算，报内部财务主管部门审核确定；审计组在正式进点前，根据经审定的审计工作实施方案，结合审定后的概算，编制项目成本预算；财务主管部门依据经批准的项目预算，建立项目经费支出账簿，对项目组发生的所有经费支出进行单独核算；审计组在完成现场审计工作后，要及时编制项目成本决算报表，到机关财务部门进行报账，财务部门以经审定批复的预算为依据，对项目成本支出进行审核认定。

第五，强化审计项目后评估工作，延展审计功效。在审计报告正式提交后，即进入后续跟踪审计阶段，主要是审计项目后评估的工作。后续跟踪审计是对被审计单位是否及时采取有效的纠正措施，解决存在问题所作的审查。在后续跟踪审计阶段，应建立审计质量评价制度以及责任追究制度。审计质量评价包括对整个审计项目的评价和对审计人员的评价。对项目的评价包括审计方案的执行情况、目标的完成情况、与被审计单位的沟通、审计证据的质量、预期的审计发现和结果及审计小组的整体情况等；对审计人员的评价主要包括专业胜任能力和工作效率等情况。通过审计质量评价可以总结值得借鉴的经验教训，促进审计工作质量的提高。责任追究制度并不是简单的惩罚措施，而是要通过必要的监督和制约，把审计质量控制落到实处，防范审计风险。

三、国家审计中的激励与约束途径及措施研究

（一）审计项目管理与激励约束机制

1、审计人员在国家审计项目管理中的作用

国家审计项目管理是指由国家审计机关和审计工作人员按照审计标准对具体项目实施过程进行管理的一种活动，审计人员作为具有独立意志和主观能动性的个体在整个审计项目开展过程当中发挥着非常重要的作用。项目管理技术的选取和具体运用依赖于审计人员的职业素质和道德操守，特别在审计项目管理还没有普及的基层审计项目工作中，对于审计人员的依赖程度更加明显。提高国家审计质量水平，通过审计方法和项目管理技术的合理有效运用以及国家审计人员专业胜任能力的提升，可以从主管和客观两方面提高国家审计的质量，发挥国家审计监督检查职能。

2、强化国家审计激励约束机制的必要性

激励约束机制属于人力资源管理的概念范畴，在实际工作中有效实施激励约束机制既可以充分调动职工的积极性，又可以防范职工倦怠思想的萌生，减少职工渎职行为的发生。国家审计作为一项以政府各级机关及其财务活动和资金运动为审计客体，以各级审计机关及审计人员为审计主体，对公共财政资金使用的合法性和合规性进行审查和监督的活动，同样需要激励约束机制的合理运用，以促进审计活动绩效的提高。

（1）外部环境的变化对国家审计提出新的要求

伴随我国公民参政议政意识的不断加强，公众对于政府资金的用途和使用绩效都给予了更高的关注度。国家审计机关作为政府财务行为和财政资金使用的直接监督者，被赋予了更加重要的责任，国家审计的目标也从单一的合法合规性向复合的经济责任目标过渡。这种背景下，国家审计人员不仅承担更多的责任，面临的审计风险较以前也更大，因此必须从客观上帮助审计人员提升专业素质、规范职业道德以防范审计风险的发生。但是受长期观念和制度等因素的制约，国家审计人员的内在改进动力不足，需要从外部通过有效的作用机制帮助他们改善。

（2）国家审计人员内在的“理性经济人”本质

国家审计人员作为公务人员的同时，从经济学角度分析，也是“理性经济人”，在作出行为判断时，都要追求自身效用最大化。根据马斯洛的需求层次理论，人只有满足了较低层次的需求，才会有更高层次的需求。国家审计人员在满足基本的货币效用基础上，才会有实现自身价值最大化的需求，才会有通过审计行为满足政府、社会公众、人大部门赋予的责任，实现为公众所认可的社会价值的需求。同时在审计过程中，不论是国家审计人员还是被审计单位，出于自身利益的考量，总要进行成本与收益的权衡，当个人获得的回报（薪酬、声誉、升职机会等）远远小于该行为的付出（时间、精力、前期投入的学习成本等），审计绩效必然不高。正是基于国家审计主体的“理性经济人”假设，在国家审计中建立有效的激励与约束机制显得十分必要。

（3）激励约束机制可以更好地发挥审计人员的作用

审计工作是一种社会行为，其作用的发挥深受审计人员素质所影响。在中国，国家审计人员作为公务员，具有职业稳定、工资福利待遇有保障等优越性，与企业职工的激烈竞争、收益不稳定相比，属于“铁饭碗”，因此大多数审计人员缺乏竞争意识，思想上安于现状，工作中得过且过，直接影响到审计工作效率的提高。如果可以引入有效的激励约束机制，加强对国家审计人员的教育引导和激励约束，就可以激发审计人员工作的热情和潜能，从而自觉提高自身专业胜任能力和防范审计风险的意识。

（二）我国国家审计激励与约束机制的现状与问题分析

1、我国国家审计激励与约束机制的现状

（1）我国国家审计激励机制现状

首先，在人员选拔任用方面。各级审计机关接受同级人民政府领导，审计厅厅长、局长由本级人民代表大会常务委员会决定任免，其他审计机关内部不同层次领导由同级人民政府委任，按照《中华人民共和国公务员法》规定，审计部门吸收补充主任科员以下非领导职务的公务员采取公开考试，实行逢进必考原则。同时《审计法》规定：“审计机关负责人依招法定程序任免，审计机关负责人没有违法失职或者其他不符合任职条件的情况的，不得随意撤换。地方各级审计机关负责人的任免，应当事先征求上一级审计机关的意见”。我国审计机关除设厅长、局长、处长、科长、助理等领导职务外，一般审计人员只有办事员、科员、主任科员或调研员之别。虽然也设有高级审计师、审计师、助理审计师等专业职称，但由于国家审计工作人员属于国家公务人员，职称与工资待遇不挂钩。

其次，在薪酬激励方面。国家审计人员作为公务人员，参照公务员管理条例，实行职级工资制度，包括职务工资、级别工资、基础工资和工龄工资。同时根据公务人员的个人情况，还发放相应的津贴、补贴和奖金。

（2）我国国家审计约束机制现状

我国国家审计约束机制主要是从法律和制度层面规定了国家审计机关及其人员在履行审计职责时应当遵循的道德标准和行为规范。如《审计法》中规定：“审计人员办理审计事项，与被审计单位或者审计事项有利害关系的，应当回避。”“审计人员滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守，泄露国家秘密或者所熟悉的商业秘密的，依法给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”又如1995年5月20日审计署发布的《不准接受可能影响公正执行给我的宴请和不准参加用公款支付的娱乐活动方面的规定》，其主要内容有：审计人员实施时间期间或领导干部检查审计工作，不得接受被审计单位的宴请；审计人员不得参加可能影响公正执行审计任务的宴请；机关干部到外地或下属单位考察、调研时，执行当地接待标准；审计人员不准参加用公款支付的营业性歌厅、舞厅、夜总会等公共娱乐场所的娱乐活动；外单位举办的庆典应酬性宴请，由组织派人参加。并规定如有违反行为，视情节轻重和影响程度，给予批评教育或由个人负担相应的费用。情节严重的，给予党纪、政纪处分。总之，经过多年的完善，《中华人民共和国审计法》、《中华人民共和国国家审计基本准则》、《审计机关审计人员职业道德准则》等一系列法律法规的出台，从制度层面上，在一定程度上防范了审计人员与被审计单位合谋行为的发生。

2、我国国家审计激励与约束机制的主要问题

长期以来，我国国家审计机关在防范公共财政资金流失、揭露政府机关执政不当方面发挥了积极的作用。但是近年来伴随社会体制的变革和人们思想观念的转变，政府官员寻租行为频繁发生，职务犯罪屡禁不止，公众对国家审计应该发挥的审计监督职责有了更加迫切的需求。我国国家审计目前的激励与约束机制已经不能适应新的形势，弊端逐步显现。

（1）我国国家审计激励机制方面存在的问题

第一，审计机关领导任用机制不合理。审计是一项专业性很强的工作，从业人员必须具备扎实的专业技术基础，会计师事务所的领导层通常都是任职资格长、工作经验丰富的资深注册会计师，在他们的引领下，会计师们不仅可以努力工作，而且有着明确的目标定位。而国家审计机关的领导人员通常都是从审计部门以外的其他政府部门提拔或平级调动过来，难以保障选出的领导人员的专业性和积极性。这种选拔机制将审计人员提高个人专业胜任能力的意愿转化为如何更好地完成领导委派的任务，实现领导要求的意愿。在这种“官本位”的激励机制下，审计行为的专业性被削弱，行政化弊端凸显。

第二，职务晋升之路存在局限性。职务晋升始终是干部激励重要的手段之一，但审计机关现行的职务晋升制度使其激励作用难以发挥出来。受体制约束，审计部门越是到基层，行政规格越低，一般工作人员的职务晋升之路越是窄，严重制约了基层，特别是行政级别和规格较低机构的审计工作人员不断追求进步的积极性；同时，如果一个单位在用人上导向作用不明确，让大家觉得不能以正确的方式追求职务的晋升，更会伤害绝大多数审计人员的积极性和感情，削弱他们积极向上的动力，给审计工作管理带来困难。

第三，机构设置与人力资源配置不合理。现行国家审计机关部分机构及其内设机构设置、职能配置不科学，存在职能交叉和重叠现象，另受社会环境、管理水平和实际人员配置中的“因人设岗”等因素的影响，造成人力资源配置不合理，为审计人员激励问题带来一系列隐患。“苦乐不均” 和“鞭打快牛”现象在审计工作中，特别是基层审计机关较为严重，这种责、权、利不均衡的状态，阻碍了相对公平、科学、合理、实用的干部绩效考评体系的制定。

第四，审计人员职业发展受到限制。《中华人民共和国公务员法》规定了公务员应当实行轮岗制度，高效合理的轮岗制有利于公务人员个人素质和专业能力的提升。但在实际工作中，轮岗制度在审计工作领域的优势并未得到体现，具体表现如下：轮岗的重点是担任领导职务的公务员及个别特殊岗位的公务员，一般人员的职业发展并没有得到重视；领导干部之间未按规定进行规范化、制度化的轮岗交流，不能有效激发出领导工作的创新性，领导水平提升较缓慢；受审计机关管理体制限制，地方党委、政府难以将审计系统人员纳入当地轮岗交流发展规划，不能促进审计系统内人员的成长和发展。

第五，绩效考核机制不完善。一是对于审计人员采用“德、能、勤、绩、廉”的定性考评方式，忽视科学、详细的绩效考评体系建设，考核结果有失详细、公允。二是现行的各项考核制度缺乏规范性、科学性、实用性，很难对审计人员进行科学、有效的考核约束。一方面考核程序不到位。比方说，审计机关内部采用无记名投票方式民主推荐先进股（室）和先进工作者，被推荐的先进股（室）和先进工作者，应当按得票多少确定候选人，报审计机关党组审定后予以表彰，只要候选股（室）和候选人无违法乱纪行为，审计机关党组原则上应当按票决结果，对候选股（室）和候选人予以表彰，但在实际工作中，不能按程序办事的情况时有发生。另一方面考核激励不到位。比方说，年初制订制度时对审计信息宣传工作实行目标责任制考核，没有完成目标责任制任务的科室和个人，不能被评选为先进单位和先进工作者。可是，等到年终评先时，把审计信息宣传工作目标责任制考核结果放在一边，采取群众推荐的方法评选先进单位和先进工作者，其结果导致超额完成了审计信息宣传工作目标责任制考核任务的人，没有评上先进，没有完成审计信息宣传工作目标责任制考核任务的人，却评上了先进。三是重年终考评，忽略日常考评，考评的效用缩水。四是受社会大环境的影响，好人主义观念大行其道。中庸、不愿得罪同事的思想主导考评工作人员的工作思路，对被考评人员的是非功过不愿意正确评判，考核流于形式。

第六，管理目标不当。现行干部人事管理不是以如何激发人的工作热情、调动积极性和创造性，提高人的素质，始终高标准、高质量完成工作任务的“人力资源（或人力资本）开发”为目标，而是以如何使人被驯服、顺从管理、不闹事、能应付工作的“人事管理”为目标。无论是政策的制定，还是具体的实践操作，重干部人事“管理”，轻人力资源潜能“开发”，绝大多数干部的思想和行动很难与单位发展目标产生“共振”，潜能难以发掘，无法做到“适人所适”，整体效率低下。

第七，激励形式单调、缺乏创新。目前实施的激励形式，以内容为标准可以分为两类：一类是物质激励，主要作用于人的生理方面，是对人物质需要的满足。如增加或减少福利和津、补贴，以及随着职级晋升而引起的物质利益的变动等；另一类是精神激励，主要作用于人的心理方面，是对人精神需要的满足，如口头表扬、授予荣誉称号以及职务晋升带来的精神满足等。长期以来，干部激励机制固于传统的模式，满足干部物质、精神的较低层面的需求，缺乏创新，没有与培育、开发高层次审计文化结合起来，没有与引导审计干部树立正确的世界观、人生观、价值观进而实现其个人的全面而自由的发展统一起来。创新审计干部激励机制，要求建立充分体现奖优、罚懒、治庸、惩贪的人事管理机制，尤其是在干部录用、晋职、奖惩、出口四个环节全面引入竞争激励机制。近年来虽然在干部录用上全面实施“凡进必考”，在干部选拔任用上大力推行竞争上岗的竞争激励制度，取得了一定成效，但仍存在竞争激励不足、范围偏小的问题。审计系统选人渠道不宽，用人视野狭隘，优秀人才难以脱颖而出，干部选拔工作总体上仍处于半封闭化状态，缺乏公开、公平、公正的长效工作机制。在干部福利待遇、评先表模、学习培训、考核任用等方面仍存在干多干少一个样、干好干坏一个样的现象，出现竞争激励中的平均主义。

（2）我国国家审计约束机制方面存在的问题

国家审计约束机制方面存在的问题主要是惩戒制度不到位。虽然从制度层面上看，我国的审计法规体系日臻完善，对审计人员职业道德和职业行为的规范也较为全面，但在实际工作中对于审计机关及人员低效甚至不得当的行为，并没有依照有关规定严格执行，审计规范流于形式。大部分情况下，工作取得的成绩会使用表扬、肯定、晋升、奖励的方式，而对于工作中的疏忽、低效、不当行为没有采取或采取不足以引起工作人员重视的惩戒措施，批评、否定、降职、惩罚手段对审计人员的警醒作用没有发挥，致使审计工作人员错误地低估了审计风险和个人成本。

3、我国国家审计激励与约束机制存在问题的原因分析

（1）素质因素。国家审计部门干部队伍素质参差不齐，少数干部素质明显偏低，对激励机制的引入漠不关心。一方面现有审计人员结构失衡。审计队伍特别是基层审计机构人员老化现象明显，缺乏创新精神，对问题的发现、分析和判断上的思维趋于定势，思想趋于保守，左顾右盼，瞻前顾后，工作中照搬硬套，因循守旧，安于现状，一旦碰到复杂问题就束手无策；另一方面部分审计人员不重视理论学习和业务培训，忽略个人政治思想素质和业务能力的提高。这主要是由于日常工作任务繁重无暇顾及和“铁饭碗”思想作祟导致的内生学习动力不足造成。

（2）体制因素。一方面我国政府机关用人上的“只进不出”体制和“排队升迁”传统，客观上压抑了审计人员的竞争意识，导致一般的激励手段对于审计工作人员提高工作质量的作用失效；另一方面对审计工作属于业务性较强职业的定位，常常注重业务能力本身的提高，忽视了对激励机制问题的研究。

（3）法制因素。公务员法中，只对应奖励和处分的类型和等级进行列举，对其所应采取的程序、方法未给予相应规定，实际操作时无所适从。

（4）观念因素。适应形势要求，从2001年开始，审计系统大幅度进行机构改革，取得了显著成效，但在此过程中对干部激励约束机制认识不足，重视不够，改革力度不强，未能形成强烈的研究热潮和舆论氛围。

（三）我国国家审计激励约束机制的优化

1、优化激励约束机制应遵循的原则

（1）物质激励与精神激励相结合。物质激励与精神激励两者相辅相成，缺一不可。只强调物质激励忽视精神激励或只强调精神激励忽视物质激励都是片面和错误的。物质的需求是人生存的基本欲望，精神的需求是人生存的支柱。因此，两者必须有机结合并有所侧重。

（2）正激励与负激励相结合。正激励是指从正面予以鼓励，负激励是指从反方向予以刺激，即一定程度上的监督和约束，是激励过程中不可缺少的两个方面，“小功不奖则大功不立，小过不戒则大过必生”。只有做到奖功罚过、奖优罚劣、奖勤罚懒，才能使先进受到奖励、后进受到鞭策，正气得到弘扬，邪气得到打击，才能真正调动起群体的工作热情。

　　（3）内激励与外激励相结合。从人的感性认识角度来看，在奖励和处罚下的个体行为属于外激励，在个体本身的兴趣作用下的行为属于内激励。因此，在外激励的同时，要最大程度地调动审计工作人员的工作积极性和工作兴趣，使内外激励相得益彰，推动激励带来更大的效果。

2、优化激励机制的路径选择

激励机制是激励过程中起关键作用的因素。它的功能集中表现在对激励的效果有着直接和显著的影响。建立激励机制要突出“四性”：即目的性，为了目标的实现；理性，奖罚得当，得到公众认可；科学性，对各种情况、所有的人都能有正确的奖励并能适应发展变化；有效性，信息全面、反映灵敏、激励效率高。激励机制应该主要包括：

（1）制度激励。制度是规范人的思想行为的最佳载体，各项规章制度应与一定的物质利益相联系，既是鼓励又是约束，因此，应建立一套涵盖审计工作方方面面的、关联性强、易考核、易兑现的规章制度，形成一套有效的机制链，着重建立对审计工作人员激励作用较大的、科学的工作规则、奖金分配、职位升降、业绩考核制度。

（2）组织激励。人力资源是审计事业发展的宝贵财富，要设立能吸引人才、调动人才积极性的相关制度，如优先发展人才入党、人才职务晋升、人才薪金奖励等，为人才提供一个施展才能的大舞台，让其输出最大能量，创造性地工作，最大限度发挥人才在审计事业发展中的推动作用。

（3）任务激励。任务激励的前提是实行人、岗的最佳组合，做到人尽其才，才尽其用，使人力资源得到合理配置，使岗位适合审计干部的兴趣和工作能力。这样，就可以使审计干部体验到工作的重要性、所负责任的重大性，从而产生高度的内在激励作用，创造性地工作，形成高质量的工作绩效及对工作的高度满足感，增强班子的吸引力和向心力。

（4）环境激励。良好的工作环境和生活环境既可以满足审计干部的某些需要又可对审计干部形成一种压力和规范，增强审计干部的工作热情。如在硬环境上的美化、净化、香化等，软环境上要突出民主参与管理，营造一种关心、尊重、信任、公平的大环境，从而使审计干部能够心情舒畅地工作。

（5）文化激励。文化的繁荣是发展的最高目标。事业发展必须与文化结合，建立载体，开展健脑、健身、增智等活动，用丰富的审计文化来陶冶审计干部的情操，激发审计工作人员的干劲和创造力。

3、优化激励机制的措施

国家审计人员既是“理性经济人”，又是具有独立精神的个体，因此无论是对事业、生活趋向的定位，还是对自身素质提升的要求，因人而异，有不同的需要，只有了解其需要，并正确引导、合理支持，才能有效调动其积极性。按照马斯洛需求理论的基本精神，应当努力做好四项工作：一是把握国家审计人员的需要类型，对症下药；二是抓住国家审计人员的主导需要，提纲挈领，有的放矢；三是对各种各样的需要进行分类，采取不同对策，逐个击破；四是正确引导国家审计人员个体需要，使他们的个体需要符合客观条件、整体发展和社会进步的需要。

（1）建立健全完善的公务人员考核机制。成就对人有着重要的激励作用，被成就激励的人要求对其工作有明确和不断的反馈，看到自己的工作绩效，并得到应得的嘉奖、晋升和赞誉。而绩效的确定是通过考核来实现的。因此，考核就成了对审计人员激励的重要手段。

（2）国家审计人员工作绩效与薪酬机制有效结合。激励理论尤其是内容激励理论认为物质需要是人类最基本的需要，所以物质激励是最基本的，也是最重要的。对审计人员来说，物质激励表现为薪酬激励。薪酬不仅是审计人员生存和发展的前提，还代表了审计人员的身份、地位、在单位的绩效和个人发展前景。

（3）拓展国家审计人员晋升的空间。激励理论提出，当人的基本物质需要被满足后，就会追求更高的级别。因为任何稍具规模的组织均不免成金字塔式的阶梯状，更高的级别代表更多的报酬、更高的地位和声望，在审计机关也是如此。审计人员晋升分为职务晋升和级别晋升，适当给优秀审计人员提高职务、级别，会使审计人员感到信任、尊重和更大的成就感，从而可以激发审计人员的进取精神。

（4）落实奖惩制度。在组织中，形成一个良好的激励氛围，不仅要奖励优秀者，而且要对落后者、犯错者给予恰当的惩罚。否则，激励效果就会减半。对落后者、犯错者进行惩罚，不仅可以防止类似情况再次发生，而且会对其他人有警示作用。奖惩要及时。随时发现典型，随时进行奖励（包括口头表扬、书面表扬等），及时鼓励干劲，否则，事过境迁，印象淡漠，效果就会大打折扣。奖惩要分明。奖惩分明本身就是最大的激励，应肯定的要大张旗鼓地予以表彰奖励，否定的要严格按照责任予以追究，切忌变通条款、以批评代替追究，这样既打击了先进者的积极性又助长了后进者的侥幸、不思进取心理。

（5）营造良好的教育环境。接受教育、了解信息、不断提高自身素质和能力，也是人的高层次需要之一。根据这一需要，适时为审计人员提供教育培训机会，既可以起到激励作用，同时接受教育使审计人员素质逐渐提高，又可达到增长进取心和拼搏欲的长期效果。动员、鼓励等日常教育只要使用得当也能起到特殊的激励效果。

（6）灵活使用负激励手段。有效运用负激励是完善审计人员激励机制的重要内容。审计机关一向以正激励为主，力求保证审计队伍的稳定性。但事实证明，仅使用表扬、肯定、晋升、奖励等正激励手段是不够的，还要运用批评、否定、降职、惩罚等负激励手段，使审计人员感到危机、忧患、从而达到激发潜能，调动积极性的目的。　　

（7）健全配套制度。我们应用激励理论采取激励手段，能够对实施激励的目标有更加清晰的预期。当然，要兑现激励结果必须有严密的综合配套制度来保障。制度的基本特征是系统性。我们对国家审计人员采取的某种激励只是一种规则，这种规则只有符合公务员制度体系，并受综合管理制度所制约，才能发挥其作用，兑现其激励结果。如果激励目的与公务员制度体系的宗旨相背离，那么这种激励的负面作用会大于正面的影响，是不可取的，也会遭遇阻力。如考核激励中，连续三年考核为优秀可晋升一级级别工资，这是公务员管理制度所允许的，激励结果肯定会得到管理部门的认可，激励结果便能够顺利兑现。而“末位淘汰”，通过排名次决定国家审计人员的去留，与公务员管理宗旨不相符，其结果的兑现得不到综合管理部门的认可。不能正常兑现激励结果的手段和方法会失信于广大国家审计人员，达不到激励的效果。

（8）造就审计文化。激励是一种手段，实施好激励，兑现好激励结果，需要以良好的审计文化为基础。良好的审计文化凝聚了国家审计人员行政智慧和行政实践经验。审计文化诸要素对于激励机制的制定、激励手段的确定、激励机制的实施和激励结果的兑现有着极为重要的影响。而有效的激励又能够促进审计文化的建设：鼓励国家审计人员树立社会公共利益至上的意识，成为协调政府与民众关系的主体；促进国家审计人员对政府工作的主动参与，有效维护国家和集体的利益；提高国家审计人员队伍的整体素质，履行好行政职能和行政职权。

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