金融业“营改增”应分阶段推进

　2012年，我国开始在交通运输业和部分现代服务业开展营业税改增值税（以下简称“营改增”）试点工作，2014年1月1日起，铁路运输业和邮政业全面实施“营改增”。随着“营改增”的不断扩容，金融业也将纳入“营改增”范围，但究竟如何对金融业征收增值税仍是当前亟须探讨的问题。本文通过对我国金融业税制改革历程的梳理和对国际金融业税制的比较研究，以及对 陕西 辖区9家金融机构进行调研测算，认为我国金融业“营改增”的改革路径应分为统一税制和深化改革两个阶段，分步实施，突出各个阶段的重点，逐步实现我国金融业与国际接轨，提升我国金融业的竞争力。

　　 我国金融业税收制度改革进入试点探索阶段

　　改革开放以来，我国经历了1984年、1994年两次大规模的税制改革，形成了以营业税、所得税为主体的金融税制框架。目前我国对金融 保险 业按5%的税率计征营业税，按25%的税率征收企业所得税。近年来，我国金融业营业税征收状况呈现以下特点：一是金融保险业营业税保持高速增长。二是金融保险业占营业税总额比重接近二成。三是对地方财政收入贡献举足轻重。

　　随着市场经济的不断发展，营业税重复征税、增值税抵扣链条中断等问题不断暴露出来，“营改增”的进程也在不断深入。2011年11月17日，我国正式公布“营改增”试点方案，将交通运输业和部分现代服务业纳入“营改增”范围，在原增值税税率为13%和17%的基础上，新增11%和6%两档低税率。从2012年1月1日起，在 上海 开展营业税改征增值税试点，之后将试点范围扩大到 北京 、 天津 、 江苏 、 浙江 、安徽等11个省市。在先期试点的基础上，自2013年8月1日起，将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国范围内推开，并适当扩大部分现代服务业范围，规定金融保险业的计税方式原则上适用增值税简易计税方法，标志着金融业“营改增”进入试点探索阶段。

　　 国际上金融业税收主要是增值税和所得税

　　在国际范围，更多的国家对金融业征收的是增值税而非营业税，如欧盟成员国、 南非 等。首先，目前居主导地位的是欧盟模式。其优势在于，避开了核心金融服务的价值确定难题，降低了 税务 机关的征管成本和纳税人的遵行成本。其最大的缺点在于，与免税金融服务相关的进项税额不能抵扣，使增值税抵扣链中断。因此，当金融服务对象是企业时会造成重复课税，当金融服务对象为个人时又会造成少征课税。其次，在欧盟模式的基础上，还有一些其他形式的免税法，包括部分免税制度、允许一定比例抵扣的税收制度以及零税率法等。从效果上看，就进项税额分摊而言，考虑到不同类型金融机构分摊的比例不同，采用不同固定比例的做法更加优越，就重复征税问题来说，因为只有部分的进项税可以抵扣，这种模式并没有彻底解决重复课税问题。再次，也有国家尝试对核心金融服务实行零税率，即不仅免征增值税，还可以抵扣全部的进项。这就避免了进项税额在应税服务与免税服务之间分摊的问题，也完全消除了重复课税，但会带来较大的财政收入损失。

　　除了以欧盟免税法为基础的征收方法外，一些国家在核心金融服务征税的方法上也做了其他尝试，包括发票抵扣法、对毛利息课税法、加法计税法、现金流量法等。这些税收方法的优点在于其税制简化，税基接近增值税的税基，对税基的变化反应迅速,但容易造成金融活动扭曲等问题。随着2008年全球性金融危机的爆发，西方国家开始研究应对金融危机的税收制度，先后提出或已付诸实施了如“金融交易税”、“金融稳定贡献税”等一系列税收政策，正在向抑制金融负外部性、限制信用过度扩张以及资本过度流动与金融投机等方面进行深入探索。

　　总体来看，国外金融业税收经验对我国的借鉴意义主要表现为以下方面：一是“营改增”符合国际金融业税制大趋势。二是积极探索合理有效的增值税抵扣方法，充分发挥金融业作为生产性服务业支撑经济发展的重要作用。三是加强对适合我国金融业税收制度的分析和研究，探索有利于我国金融业发展的税收政策。四是运用税收政策提升农村金融供给、促进金融资源合理分布。五是关注和运用税收政策抑制金融过度膨胀、防范金融风险。

　　 我国金融业“营改增”应分阶段稳步推进

　　从当前的金融业税收制度看，主要存在两个方面的问题：一方面是金融业税制与市场化发展不匹配，存在重复征税和税负偏高的问题；另一方面是金融业税前扣除限制多，存在所得税税基偏大的问题，突出地表现在对贷款损失税前扣除的限制上。按照金融业“营改增”中“税收公平与统筹规划、税收中性与宏观调控、平衡结构与服务实体”的三大原则，以及对陕西省包括银行、证券、保险在内的9家金融机构的“营改增”的效应测算，笔者认为，我国金融业“营改增”的实施应充分考虑我国现实情况，可以按照“全部涵盖、稳步推进”路径进行，即把我国金融业“营改增”的实施全过程划分为统一税制和深化改革两个阶段，并在不同阶段确定不同的课税范围和增值税税率。具体如下：

　　统一税制阶段：这一阶段的目标是顺利推行金融业“营改增”，在这一阶段，金融业“营改增”的征税范围可暂时设定与营业税征收范围保持一致，确保金融业能够纳入增值税征收环节，并参照“营改增”试点方案中的一般算法确定合理的增值税税率。按照一般计税法，对陕西9家金融机构的综合测算结果显示，一般金融机构按9%征收增值税，农村金融机构减按4%征收较为适宜。按照测算的增值税税率征收，还兼顾了以下方面的考虑：一是更好地发挥税收的稳定器作用，有利于金融业稳定、持续发展，不仅为金融业内部调整争取更大空间，也有利于各金融机构间的平衡发展，按照测算，税率经营状况差的金融机构税负会下降，有利于其转型发展。二是金融业整体税收保持稳中微降，在9家测算的机构中除1家证券公司税负增长超过10%外，多数金融机构税负增长均在10%以下，因此对金融机构不会造成太大压力，也为金融市场化推进创造更好的环境。三是突出城乡差异，对农村金融机构实行优惠税率，按照一般计税法4%的增值税税率征收，总体上降低了农村金融机构的税负，将有利于农村金融机构的发展和金融供给的增加。

　　深化改革阶段：这一阶段的目标是对前一阶段的增值税征收方式进行深化，使之更加符合增值税的特点。主要是要进一步对金融业的主要业务进行划分，对核心业务采取免税政策，对于附属业务按照增值税的标准税率课税。具体可以参照欧盟的基本免税模式或 新加坡 允许抵扣进项税额的免税模式。一是在征税范围上，将金融业务分为核心业务、附属业务和出口业务三类，对核心和出口金融业务分别实行免税和零税率，对附属业务以标准程序课税，消除金融业重复征税。根据我国金融业的特点，可基本判定:银行业的资产和负债业务为免税核心业务，而附属业务主要集中于直接收费性质的中间业务上，这也是标准税率的适用范围；证券业的代理买卖证券、证券承销、受托客户资产业务管理、投资为免税的核心业务，同业存放为附属业务按照标准税率征税；保险业的财产险和人身险为免税的核心业务，而同业存放、投资等业务为附属业务，按照标准税率征税。二是税率设计上，要以现代服务业整个行业的增值税税率为参考，同时考虑到金融机构业务情况的变化。如银行业的中间业务收入占比越高，增值税税率可以适度降低。还有，增值税税率档次不宜设置过多，这不仅会影响投资选择，扭曲市场行为，而且还会造成位于产业链不同维度的企业间增值税抵扣不彻底。另外，税率的设计还应考虑免税业务的抵扣比例和抵扣范围，抵扣比例越高和抵扣范围越大，就可以对附属业务设定更为优惠的税率。

　　 我国金融业“营改增”在不同时期应各有侧重

　　针对我国金融业“营改增”的实施路径，本文认为我国金融业“营改增”在实施和推进的过程中，应围绕近期目标和远期目标，突出重点，稳步推进。

　　近期推行金融业“营改增”要从三方面着手。一是方向明确，“营改增”征税方案要突出税收政策的导向性，以减轻金融机构税负和提升金融服务效率为目标,加强金融支持经济发展薄弱环节和经济落后地区的税收减免力度,促进金融工具创新和提高市场效率。二是统筹规划，改革金融业“营改增”过程中的不顺畅环节,将金融业“营改增”与所得税征收全盘考虑，改革所得税征收中诸如资产损失计提、资产核销程序等不顺畅的环节。三是充分准备，做好金融业“营改增”前期准备工作，包括确立合理的地方和中央的增值税分成比例、建立符合金融业特征的增值税发票体系等。

　　远期深化金融业“营改增”需要加强五个方面。一是依据金融业作为融资中介的本质特征，重新认定金融业纳税人的范围，不仅包括银、证、保等传统金融机构，还包括从事相同或类似金融业务的企业。二是适时推行金融业核心业务零税率，增强我国金融机构的国际竞争力。鼓励银行业做大中间业务，为远期税制改革奠定基础，对于银行存贷等传统金融中介服务，可以依据其占营业收入的比例设置增值税的征收比例，占比较低的可以使用优惠税率。三是依据保险业务对象差异化设置征税方式，增强保险行业税收政策的针对性。针对保险业务，可视其提供服务的对象进行不同的处理，并对出口业务实行零税率，促进金融保险业“走出去”，加快我国金融保险体系融入世界金融体系的步伐。四是参照金融衍生工具发展趋势，构建具有前瞻性的金融衍生工具税制，可考虑由收入功能大、征收管理成本低的流转税，逐渐向直接税过渡。五是借鉴国际税制经验，提早筹划应对金融危机的税收制度，不断总结国际上的成功经验，探索我国运用税收政策抑制金融过度膨胀、防范金融风险的长效机制。